Revista nº193. Deducción del IVA de un vehiculo de lujo adscrito a la actividad económica de una sociedad mercantil
Compartir en TwitterDEDUCCION DEL IVA DE UN VEHICULO DE LUJO
ADSCRITO A LA ACTIVIDAD ECONOMICA DE
UNA SOCIEDAD MERCANTIL
Ocurre con frecuencia que algunas sociedades mercantiles, utilizan vehículos que bien pueden calificarse de lujo, como son las marcas de Porche, Ferrari y otros, especialmente los modelos deportivos, Mercedes Benz, Jaguar, e incluso Aston Martin, que normalmente sólo pueden utilizarse por dos personas, para deducir determinados gastos y beneficiarse de una utilización ficticia de esos carísimos automóviles que, en definitiva, son fabricados para uso exclusivo de su propietario y no de una sociedad mercantil.
Y no sólo eso, sino que también se ha observado que vehículos que se considerar todo terreno o 4 x 4, procedentes también de modelos caros en el mercado del automóvil, como Lexus, Range Rover, Audi, Jeep, Mercedes Benz etc. son adscritos a granjas agrícolas, dedicadas a la agricultura o ganadería, con la excusa de que se utilizan para el transporte de materiales propios de la actividad económica agrícola.
El abuso que se extendió especialmente por los años noventa, parece que se manifiesta cíclicamente, no sólo en España sino también en otros países de Europa, donde los afortunados propietarios de estos vehículos pretenden adscribirlos a una determinada actividad económica, a efectos de conseguir sustanciosas deducciones tanto en el Impuesto sobre el Valor Añadido, como en el Impuesto sobre Sociedades. Esta adscripción ficticia tanto se produce al haber adquirido un vehículo en propiedad, como también en el supuesto de arrendamiento del mismo.
En virtud del artículo 168 de la Directiva IVA, el sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas. Por consiguiente, es necesario calificar previamente las actividades de que se trata en cada caso, teniendo en cuenta el concepto de hecho imponible.
Según el artículo 24, apartado 1, de la Directiva IVA, “serán consideradas “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no constituyen una entrega de bienes”, exigiendo el concepto de entrega de bienes, a tenor del artículo 14, apartado 1, de dicha Directiva, la “transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
Al no constituir el arrendamiento de un automóvil una entrega de bienes, debe calificarse, en principio, de prestación de servicios en el sentido del artículo 24, apartado 1, de la referida Directiva.
Pero el arrendamiento de un automóvil en virtud de un contrato de arrendamiento financiero puede, no obstante, presentar características equiparables a la adquisición de un bien de inversión.
Como señaló el Tribunal de Justicia en el contexto de una disposición que permitía a los Estados miembros excluir los bienes de inversión del régimen de deducciones del IVA por un período transitorio, el concepto de bien de inversión incluye los bienes que, utilizados para los fines de una actividad económica, se distinguen por su carácter duradero y su valor, que hacen que los costes de adquisición normalmente no sean contabilizados como gastos corrientes, sino amortizados en el curso de varios ejercicios.
Además, según el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva IVA, tendrán la consideración de entregas de bienes. la entrega material de bienes en virtud de contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien durante un cierto período de tiempo, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo.
En el supuesto de un contrato de arrendamiento financiero, no existe necesariamente adquisición del bien, puesto que puede establecerse en tal contrato que el tomador puede optar por no adquirir el bien al término del período de arrendamiento.
No obstante, como se desprende de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 17, relativa a los contratos de arrendamiento, recogida por el Reglamento (CE) nº 1126/2008 de la Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo (DO L 320, p. 1), el contrato de arrendamiento operativo ha de distinguirse del contrato de arrendamiento financiero, caracterizándose este último por que se transiten al arrendatario la mayoría de los beneficios y riesgos inherentes a la propiedad legal.
El hecho de que una transmisión de la propiedad esté prevista al finalizar el contrato o que la cantidad actualizada de los vencimientos sea prácticamente idéntica al valor venal del bien constituyen, individual o conjuntamente, criterios que permiten determinar si un contrato puede calificarse de contrato de arrendamiento financiero.
Como ya ha declarado el Tribunal de Justicia, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho de él como si fuera la propietaria del bien.
Por lo tanto, en el supuesto en el que el contrato de arrendamiento financiero relativo a un automóvil prevea bien la transmisión de la propiedad de dicho vehículo al arrendatario al término de dicho contrato, bien que el arrendatario disponga de los atributos esenciales de la propiedad de dicho vehículo, en particular que se le transmita la mayoría de los beneficios y riesgos inherentes a la propiedad legal de éste y que la cantidad actualizada de los vencimientos sea prácticamente idéntica al valor venal del bien, la operación debe equipararse a la adquisición de un bien de inversión.
Pero del artículo 168, letra a), de la Directiva IVA resulta que un sujeto pasivo puede deducir el IVA soportado por bienes o servicios en la medida en que éstos se utilicen para las necesidades de sus actividades económicas.
A este respecto, procede destacar que el régimen de deducciones establecido en la referida Directiva tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas.
De este modo, el sistema común del IVA pretende garantizar la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA.
Por ello, cuando el sujeto pasivo utilice bienes o servicios adquiridos para las necesidades de operaciones exentas o no comprendidas dentro del ámbito de aplicación del IVA, no podrá percibirse el impuesto repercutido ni deducirse el impuesto soportado.
Este es el fundado del criterio basado en la utilización del bien o del servicio para las necesidades de operaciones que forman parte de la actividad económica de la empresa difiere según se trate de la adquisición de un servicio o de un bien de inversión.
Por otra parte, por lo que respecta a una operación consistente en la adquisición de un servicio, como el arrendamiento de un automóvil, es, en principio, necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA y que den derecho a deducir para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho.
En el mismo sentido, sería asimismo admisible un derecho a deducción en favor del sujeto pasivo, incluso cuando no exista ninguna relación directa e inmediata entre una determinada operación por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que se repercute el IVA y que den derecho a deducir, siempre que los costes de los servicios de que se trate formen parte de los gastos generales de aquél y, como tales, sean elementos constitutivos del precio de los bienes que entrega o de los servicios que presta. En efecto, tales costes presentan una relación directa e inmediata con toda la actividad económica del sujeto pasivo.
Ello significa, entre otras cosas, que la existencia de una relación directa e inmediata presupone que el coste de los servicios por los que se soporta el IVA, esté incorporado en el precio de las operaciones concretas por las que se repercute el IVA, o en el precio de los bienes entregados o los servicios prestados por el sujeto pasivo en el marco de sus actividades económicas, respectivamente.
Por ello, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que el hecho de que el desplazamiento del domicilio al lugar de trabajo sea un requisito necesario de la presencia en el trabajo y, por consiguiente, de su cumplimiento no constituye un elemento determinante para considerar que el transporte del trabajador entre su domicilio y su lugar de trabajo no satisface necesidades privadas del trabajador en el sentido del artículo 26, apartado 1, de la Directiva IVA.
En efecto, sería contrario al objetivo de esta disposición que tal relación indirecta bastara por sí sola para excluir la asimilación del desplazamiento a una prestación a título oneroso.
Por el contrario, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo, de modo que la organización del transporte se efectúa para fines que no son ajenos a la empresa.
Por lo que respecta al arrendamiento de un automóvil en virtud de un contrato de arrendamiento financiero que pueda equipararse a una operación consistente en la adquisición de un bien de inversión destinado, en parte, a un uso privado y, en parte, a un uso profesional, el sujeto pasivo tiene la posibilidad de optar.
A efectos del IVA, puede elegir entre incluirlo en su totalidad en el patrimonio de su empresa, o conservarlo enteramente en su patrimonio privado y excluirlo así completamente del sistema del IVA, o integrarlo en su empresa sólo en proporción a su utilización profesional efectiva.
Si el sujeto pasivo opta por tratar los bienes de inversión utilizados al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados como bienes de empresa, el IVA soportado por la adquisición de dichos bienes es, en principio, deducible íntegra e inmediatamente.
En estas circunstancias, cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado, su utilización para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso con arreglo al artículo 26, apartado 1, de la Directiva IVA.
Pero si el sujeto pasivo opta por conservar enteramente en su patrimonio privado un bien de inversión, aunque lo utilice al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados, no es deducible ninguna parte del IVA devengado o pagado con motivo de la adquisición del bien.
Por último, si el sujeto pasivo opta por afectar el bien al patrimonio profesional de su empresa únicamente por la parte de su utilización profesional efectiva, la parte del bien sustraída a dicho patrimonio profesional no forma parte de los bienes de la empresa, por lo que no está incluida en el ámbito de aplicación del sistema del IVA.
Asimismo, ha de precisarse que la adquisición de un bien por un sujeto pasivo que actúe como tal, es lo que determina la aplicación del sistema del IVA y, por ende, del mecanismo de deducción. La utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de las mercancías únicamente determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho.
Lo importante es que la cuestión de si el sujeto pasivo ha adquirido el bien actuando como tal, es decir, para las necesidades de su actividad económica en el sentido del artículo 9 de la Directiva IVA, es una cuestión de hecho que deberá apreciarse teniendo en cuenta todas las circunstancias del caso, entre las que se incluyen la naturaleza de los bienes de que se trate y el período transcurrido entre la adquisición de éste y su utilización para las actividades económicas del sujeto pasivo.
Por otra parte y referente al nacimiento del derecho a deducción, en virtud del artículo 167 de la Directiva IVA, el derecho a deducir el IVA nace en el momento en que el impuesto se hace exigible. Ello quiere decir que el impuesto se hace exigible en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.
Por ello, en virtud del artículo 64 de la citada Directiva, cuando el arrendamiento de un automóvil se caracteriza por ser una prestación de servicios que da lugar a pagos sucesivos, el derecho a deducir nacerá al término del período al que se refiere cada uno de dichos pagos, momento en el que procederá tener en cuenta la existencia de una relación directa e inmediata entre el vehículo arrendado y la actividad económica del sujeto pasivo.
Si se trata de un bien de inversión, el sujeto pasivo que afecta la totalidad de éste al patrimonio de su empresa dispone de un derecho inmediato a la deducción del IVA.
De las anteriores consideraciones se desprende que procede interpretar el artículo 168, letra a), de la Directiva IVA en el sentido de que:
– Un automóvil arrendado se considerará utilizado para las necesidades de las operaciones gravadas del sujeto pasivo, si existe una relación directa e inmediata entre el uso de dicho vehículo y la actividad económica del sujeto pasivo, y el derecho a deducir nacerá al término del período al que se refiere cada uno de dichos pagos, momento en que procederá tener en cuenta la existencia de tal relación;
– Un automóvil arrendado en virtud de un contrato de arrendamiento financiero y calificado de bien de inversión se considerará utilizado para las necesidades de las operaciones gravadas si el sujeto pasivo que actúa como tal adquiere dicho bien y lo afecta en su totalidad al patrimonio de su empresa, siendo la deducción del IVA soportado íntegra e inmediata y estando toda utilización del referido bien para las necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa equiparada a una prestación de servicios efectuada a título oneroso.
En consecuencia, será procedente la exclusión del derecho a deducción por bienes y servicios destinados a operaciones a título gratuito o a actividades ajenas a la actividad económica del sujeto pasivo.
A este respecto, procede destacar que el derecho a deducción forma parte integrante del mecanismo del IVA, que, en principio, no puede limitarse y que se ejercita para la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones imponibles anteriores.
Del artículo 168, letra a), de la Directiva IVA se desprende que la existencia de un derecho a deducción presupone que el sujeto pasivo que actúa como tal adquiere un bien o un servicio y lo utiliza para las necesidades de su actividad económica.
Pero en las normativas nacionales o estatales, se excluye todo derecho a deducción cuando los bienes o servicios están destinados a operaciones a título gratuito o a actividades ajenas a la actividad económica del sujeto pasivo.
Tal normativa equivale a excluir el derecho a deducir el IVA cuando no se cumplen las condiciones necesarias para que exista dicho derecho.
No obstante, ha de precisarse que los Estados miembros no pueden denegar a los sujetos pasivos que han optado por tratar como bienes empresariales los bienes de inversión utilizados al mismo tiempo para fines profesionales y para fines privados la deducción íntegra e inmediata del IVA soportado por la adquisición de dichos bienes, a la que tienen derecho conforme a la reiterada jurisprudencia mencionada en el apartado 63 de la presente sentencia.
Por lo tanto, a tenor de lo expuesto anteriormente, es evidente que la Directiva IVA deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional que prevé la exclusión del derecho a deducción por bienes y servicios destinados a operaciones a título gratuito o a actividades ajenas a la actividad económica del sujeto pasivo, siempre que los bienes calificados de bienes de inversión no estén afectados al patrimonio de la empresa.
Este es el caso en el presente asunto. El presupuesto fáctico es siempre el fundamento no sólo de la acción jurisdiccional ejercitada por el recurrente, sino de la fundamentación de la normativa aplicada por el órgano jurisdiccional para estimar o desestimar el recurso. Por eso, debe estarse siempre a ese supuesto fáctico que permite una diferenciación clara de otros supuestos por similares que puedan aparecer en principio.
En efecto, en el caso práctico objeto de comentario, que fue objeto de recurso ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que dictó sentencia el 17 de febrero de 2012, se declaró que la Directiva del IVA opone a una normativa tributaria nacional que autoriza, en un primer momento, a un sujeto pasivo cuyos vehículos automóviles se utilizan tanto para fines profesionales como para fines privados, a deducir íntegra e inmediatamente el IVA soportado, pero establece posteriormente, en lo que atañe a la utilización privada de dichos vehículos, una tributación anual basada, para la determinación de la base imponible del IVA devengado durante un ejercicio dado, en un método de cálculo a tanto alzado de los gastos efectuados para dicho uso que no tiene en cuenta, de manera proporcional, el alcance efectivo de éste.
Eduardo Barrachina Juan
Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña