Revista nº 206. Las dilaciones indebidas en el procedimiento inspector (segunda parte)

LAS DILACIONES INDEBIDAS

EN EL PROCEDIMEINTO INSPECTOR

(segunda parte)

 

Las dilaciones indebidas que fueron objeto de comentario en una publicación anterior, siguen mereciendo la atención de las distintas partes que intervienen en una relación jurídica tributaria, tanto se trate del obligado tributario objeto de inspección, de la propia Inspección Tributaria, y también de los órganos jurisdiccionales, que con sus sentencias, al resolver los distintos recursos fundamentados en diferentes presupuestos fácticos, van construyendo poco a poco un cuerpo de doctrina que permite afirman la existencia de criterios jurisprudenciales cada vez más firmes en el difícil control jurisdiccional de las resoluciones administrativas y al mismo tiempo de limitar las amplísimas potestades administrativas de la Inspección Tributaria, no siempre justificadas ni respetuosas con el principio de legalidad formal.

Lo importante del caso práctico que se expondrá a continuación, es la necesidad de que cada una de las diligencias acordadas por la Inspección Tributaria, cada uno de los requerimientos y cada una de las comparecencias, en sus distintas modalidades, deben estar escrupulosamente ajustadas a Derecho, o lo que es lo mismo, deben aparecen debidamente motivas en función del objeto de la inspección, tanto en lo que se refiere a la figura tributaria, como al ejercicio económico correspondiente.

Asimismo, se debe justificar, y esto es lo importante, la relevancia que tiene cada una de dichas diligencias o requerimientos de la Inspección Tributaria, en el contexto general del procedimiento inspector, pues en caso de incumplimiento por parte del inspeccionado, no se podrá automáticamente calificar de dilación indebida, sino que se deberá analizar el retraso o incumplimiento según sea la finalidad de la inspección acordada.

Por lo tanto, la dilación indebida no tiene ya el carácter o naturaleza jurídica objetiva con que venía siendo considerada por la Administración Tributaria, sino que el órgano jurisdiccional, a instancias del inspeccionado, tiene la obligación de analizar cada una de ellas a efectos de poder considerarlas cumplidas dentro del plazo concedido, o bien si se trata de un retraso, esto es, de una dilación si ésta es imputable al inspeccionado. Porque como ahora se demostrará, el retraso o incumplimiento no puede convertirse, per se, en dilación indebida, si se trata del requerimiento para aportar documentos inútiles o que ya constan en el expediente, o no se advierte al inspeccionado de los efectos del incumplimiento de una diligencia o retraso en la misma.

En una sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 13 de junio de 2013, se resolvió un recurso contencioso-administrativo, en el que el recurrente alegó la existencia de prescripción, por cuanto la Inspección Tributaria había superado exageradamente el plazo legalmente establecido para el procedimiento inspector, al considerar y computar que determinados retrasos eran debido a dilaciones imputables al inspeccionado.

El Tribunal analizó detenida y detalladamente cada una de las diligencias acordadas, su contenido y finalidad, dentro del expediente tramitado que tuvo una duración total de 823 días, de los que un total de 614 días debían computarse como dilaciones imputables al inspeccionado, lo que a simple vista aparecía exagerado.

En una de dichas diligencias se le informó, que a los efectos del cómputo del plazo señalado en el art. 150 de la LGT no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria ni los períodos de interrupción justificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al obligado tributario.

Llama la atención de que el Tribunal de Justicia en ese análisis tan detallado y pormenorizado, considerase unas diligencias incumplidas por culpa del inspeccionado, pero en otras no, y esto fue lo importante de la sentencia.

De este modo, del examen de las diligencias de exposición de hechos referidas, del modo que consta en el expediente, y del modo en que se alude a ellas en la motivación de la resolución del TEAR recurrida, quedó constancia que el recurrente, en cada una de las visitas practicadas, aportaba determinada documentación en cumplimiento de los requerimientos que le iba efectuando la Inspección. En definitiva, únicamente se constata que algunos de los requerimientos de documentación fueron cumplidos parcialmente por el recurrente.

Pero nada se indica en las diligencias de constancia de hechos acerca de que dicha cumplimentación parcial haya sido impeditiva del desarrollo normal de la actuación inspectora.

Antes al contrario, del hecho de que en cada nueva comparecencia se le requiera al recurrente la aportación de nuevos documentos permite inferir que, pese a la alegada aportación incompleta de documentación, las actuaciones inspectoras se iban desarrollando con normalidad, de ahí que, precisamente por los avances que se hacía en la inspección, se estimara necesario requerir al hoy recurrente la aportación de nuevos documentos (cuya necesidad, obviamente, solo puede justificarse en los avances que se iba haciendo en la inspección), lo que, por otra parte, es una constante en todas las diligencias analizadas.

De forma explícita, la parte recurrente denunció que el procedimiento inspector se ha prologando impropiamente más de doce meses y que no le eran imputables los retrasos relacionados con la no aportación de ciertos extractos bancarios, así como también aquellos derivados de requerimientos de información que no son claros, ni concretados debidamente, además de que se le imputaron periodos de dilación sobre los que no consta la incomparecencia del inspeccionado ni la solicitud de aplazamiento.

Los términos en que la parte recurrente plateó su motivo de impugnación obligó a un examen general de las actuaciones inspectoras, pues mencionó cada una de las diligencias que la Inspección consideró imputables al inspeccionado, y de este modo, el Tribunal resolvió una por una la distinta consideración que le mereció el retraso o dilación.

Dicho esto y con carácter previo conviene recordar, ratione temporis, la literalidad del art. 29 de la Ley 1/1998 el cual es aplicable al caso dada la fecha en que comenzó el procedimiento inspector. El precepto dice así:

1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente.

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones”.

El precepto transcrito se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios.

Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente. Antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la vigente Ley General Tributaria, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación.

Esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el que, por ejemplo, viene rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 sea suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras.

En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que solo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

Se precisa, pues, el examen detallado de todas y cada una de las diligencias inspectoras. Llama la atención que su total duración no se ha sujetado al plazo legal, de doce meses, pues se han prolongado hasta treinta y tres, esto es, cerca de tres años, en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad ni sobre la que constan ocultaciones de la persona investigada, un profesional arquitecto. Hay comprobar si tan extensa duración del procedimiento le es en verdad reprochable, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos.

Sobre este aspecto es significativo lo que expresa el Tribunal:

Dentro de las dilaciones que se imputan a la persona investigada, se detecta las que son referidas a comparecencias que se celebraron en una fecha posterior a aquella que la Inspección previamente había señalado, sin que conste en las actuaciones el motivo del desfase. Por poner un ejemplo, no se explica por qué si en la comparecencia de 24-6-2002 se fija la siguiente para el 23-7-2002, al final esta tiene lugar tres días más tarde, el 26-7-2002 (ff. 203 y 209) y por qué en definitiva esta dilación es achacada a la persona investigada. Este desfase, con mayor o menor intensidad, se repitió durante el procedimiento en cinco ocasiones como mínimo.

Pero el problema más importante, desde un punto de vista cuantitativo, se centra en las supuestas dilaciones que, con la explicación en la no aportación de determinados documentos por la persona investigada (tales como extractos bancarios) se reprochan a ella y se cuantifican por la Inspección en 718 días.

El Tribunal afirmó lo siguiente:

Hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la persona investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora ( sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2011-2011).

Además, en los casi tres años que dura el procedimiento inspector se celebraron más de treinta comparecencias. No se detectó en el este tiempo una real paralización de dicho procedimiento. Antes bien al contrario, la documentación de las sucesivas comparecencias demuestran un diálogo entre actuarios y persona investigada que contenía requerimientos, entregas de documentación, declaraciones y aclaraciones. Tampoco se detectó una actitud renuente y obstaculizadora reprochable a la persona investigada, pues esta fue aportando aclaraciones y diversa documentación, si bien que no todos los extractos bancarios pedidos por la Inspección, aunque sí la mayoría.

En el mismo sentido, consta debidamente acreditado que a partir de determinada fecha en un período de siete meses, en más de veinte ocasiones, las diligencias de la Inspección repiten una peculiar cláusula de estilo del siguiente tenor:

La persona investigada solicita un aplazamiento y la Inspección le recuerda que la consecuente dilación le es imputable a la solicitante. No queda claro en dichas diligencias -entre otras razones porque no se explica- cuál es la concreta documentación que la Inspección echa de menos; tampoco por qué la petición le impide continuar con su investigación; lo cierto es que la investigación continuó aunque dilatándose en el tiempo.

Estas reiteradas solicitudes de aplazamiento y su consiguiente concesión, con la añadida imputación de la dilación a la persona investigada, se revelaron subterfugios o excusas artificiosas empleados para eludir el plazo legal de terminación en doce meses, que obligaba a la Inspección Tributaria, quien podría haber reaccionado con los poderosos medios que le proporciona el Ordenamiento ante una posible actitud renuente de quien investigaba.

También podría haber investigado la Inspección Tributaria, por sí misma, las cuentas bancarias cuyos extractos solicitaba, pues estaba en situación de haber avanzado en la investigación en este punto mediante otras vías. En realidad, eso fue lo que hizo, investigar y prolongar la investigación, si bien ignorando el mandato del art. 29.1 Ley 1/1998 y manejando el tiempo del procedimiento a su conveniencia.

Así pues, puede afirmarse que el procedimiento de inspección que nos ocupa se prolongó por más de doce meses sin que la dilación sea imputable a la persona investigada y sin causa justificada. Con ello la Inspección Tributaria superó impropiamente el plazo de legal de terminación del procedimiento de investigación, el cual, por mor de lo previsto en el art. 29.3 Ley 1/1998, no interrumpió el transcurso del plazo de prescripción del derecho a liquidar las deudas tributarias del IVA que nos ocupan, las que por ello deben considerarse prescritas.

El Tribunal declaró que el acogimiento del motivo de impugnación supone la anulación judicial de la resolución del TEAR y la liquidación tributaria impugnadas. La anulación de la liquidación conlleva la del acuerdo sancionador a aquella conectado.

Por lo tanto, el Tribunal llevó a cabo una exhaustica labor hermenéutica de todas y cada una de las diligencias inspectoras, en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad ni sobre la que constan ocultaciones de la entidad investigada.

Consecuentemente no cabe considerar como dilaciones indebidas imputables al contribuyente las indicadas por la Inspección. Ello supone que, tal como denunció la parte recurrente, solo quepa conceptuar como dilaciones imputables las derivadas de las varias solicitudes de aplazamiento efectuadas por el contribuyente, de modo que debe concluirse que el procedimiento inspector había caducado, por lo que el tiempo de duración del mismo no interrumpió la prescripción de la acción para liquidar.

Podemos concluir con la afirmación de que el tiempo legalmente establecido por el Legislador, no puede quedar nunca al libre arbitrio de la Inspección Tributaria, pues doce meses, son doce meses y no trece ni catorce. Este es el tiempo ordinario. La ampliación de dicho plazo es excepcional y bien puede considerarse extraordinario, en atención a las circunstancias que concurran en cada caso, lo que deberá ser motivado en cada caso.

Además, cuando se practique una diligencia al inspeccionado, deberá constar el plazo en el que debe cumplirse, no menos de diez días, y la advertencia de que en caso de incumplimiento podrá ser considerado el retraso una dilación indebida imputable al inspeccionado. No obstante, es evidente que no todo retraso será dilación indebida, pues para ello se deberá analizar su contenido y finalidad, e incluso tener en cuenta en qué medida el retraso ha influido en la prolongación del procedimiento inspector, en los términos que se han expuesto anteriormente.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña