Revista nº 183. Imposta ordinaria sul patrimonio e imposta sulle transazioni: un appunto.

IMPOSTA ORDINARIA SUL PATRIMONIO E IMPOSTA SULLE TRANSAZIONI: UN APPUNTO

Sommario: – 1. L”imposta ordinaria sul patrimonio complessivo netto e le imposte sulle singole ricchezze: introduzione e individuazione del problema oggetto d”indagine. – 2. La ricchezza mobiliare nell”economia post industriale: il patrimonio immateriale a produzione istantanea e il patrimonio apolide. Il “nuovo” patrimonio come espressivo di attitudine alla contribuzione e l”art. 53 della Costituzione. – 3. L”imposta sulle transazioni finanziarie e la “nuova” discriminazione qualitativa fra le ricchezze: l”effetto della redistribuzione rovesciata come elemento giuridicamente rilevante e il diritto alla giustizia fiscale.

1. L”imposta ordinaria sul patrimonio complessivo netto e le imposte sulle singole ricchezze: introduzione e individuazione del problema oggetto d”indagine. – Perché parlare di imposta ordinaria sul patrimonio, ossia di un tributo sul patrimonio netto complessivo del contribuente?

La domanda non sembri oziosa: è d”obbligo porsela giacché a quest”imposta si guarda, ormai da tempo, come a uno strumento fondamentale di equità sociale e risanamento della finanza pubblica, e perché ha destato, proprio per questi motivi, la generale attenzione anche nella recente pratica di Governo, con interventi normativi che a essa, per certi aspetti, sembrano blandamente ispirarsi .

Personalmente, pur ritenendola senz”altro conforme all”art. 53 della Costituzione , non sono favorevole alla sua introduzione, neppure nella modalità, già lucidamente descritta da Luigi Einaudi, di un”imposta straordinaria . Mentre – lo dico subito – mi sembra maggiormente calzante prevedere un”imposizione bensì commisurata a una ricchezza qualificabile come patrimonio, ma limitata alle transazioni finanziarie.

I motivi per i quali ritengo di non seguire il recente, diffuso spasmo verso l”imposta ordinaria sul patrimonio sono molteplici .

Anzitutto perché, per la ricchezza immobiliare, il nostro ordinamento già prevede una tassazione di tipo patrimoniale sotto forma di imposta locale (imposta comunale sugli immobili e, dal 2012, imposta municipale propria) , mentre, per quella mobiliare, dispone, qua e là, contribuzioni di tal natura aventi a oggetto singoli beni o complessi di beni .

Vi è da dire, poi, che il nostro sistema già conosce anche tributi di stampo patrimoniale sui trasferimenti e sugli affari: l”imposta sulle successioni, pur mutilata dalla recente legislazione, rimane il prototipo di tributo episodico o “straordinario” volto a colpire proprio il patrimonio nel suo complesso, ma possono essere viste come forme di contribuzione di tipo patrimoniale, oltre l”imposta sulle donazioni, anche l”imposta di registro, l”imposta ipotecaria e catastale, o quella di bollo, almeno in alcune, specifiche ipotesi .

Occorre inoltre considerare, come da tempo evidenziato in dottrina , che l”introduzione di un”imposta generale ordinaria dovrebbe essere accompagnata da una ricomposizione del sistema tributario complessivamente inteso ed anche, preliminarmente, da un rinnovamento delle potenzialità accertative dell”amministrazione finanziaria .

In assenza di queste condizioni, la scelta rischierebbe di non raggiungere, in termini concretamente apprezzabili, i risultati desiderati, sia dal punto di vista macro economico e delle finanze pubbliche, sia dal punto di vista della corretta individuazione della ricchezza tassabile secondo i parametri costituzionali. D”altra parte, sono proprio questi alcuni dei “fattori di rischio” che hanno finora ostacolato l”adozione di un tributo generale di tipo patrimoniale, e questi alcuni dei motivi che, nei tempi più recenti, hanno convinto di mantenere concentrato il prelievo su tributi di tipo reddituale .

Oltre a queste ragioni, ve ne sono di ulteriori, in qualche misura più profonde, che suggeriscono, a mio avviso, forme diverse di tassazione rispetto a quella sul patrimonio complessivo.

Il vero cuore del problema, secondo me, è se, a petto di un sistema economico post industriale, guidato da un capitalismo finanziario e monetario imperante, un”imposta sul patrimonio, come tradizionalmente intesa, sia davvero in grado di cogliere la poliedricità di quel sistema. Oppure se, in ragione di questa poliedricità, non sia da privilegiare una forma di imposizione che colga esistenza e valore del patrimonio nell”istante in cui viene allo scoperto con la sua messa in circolazione.

L”indagine, pertanto, si concentrerà, in prima battuta, proprio su questo interrogativo, nella speranza di riuscire a mettere a fuoco le caratteristiche salienti delle “nuove” ricchezze mobiliari in punto produzione, struttura e localizzazione, e le funzioni che l”attuale fase economica ha assegnato al denaro, ulteriori e distinte da quelle storicamente a esso riservate. I risultati in tal modo raggiunti spianeranno la strada alla prosecuzione dell”indagine, consentendo di qualificare le “nuove” ricchezze bensì come immateriali, ma nient”affatto virtuali o fittizie, e di verificare, per questa via, il loro rapporto con l”art. 53 della Costituzione. Si analizzerà, finalmente, un modello alternativo di imposizione, in particolare quello sulle transazioni finanziarie e, richiamando la bozza di direttiva adottata a questo riguardo dalla Commissione europea il 28 settembre 2011, se ne proporrà un primo, embrionale inquadramento sistematico.

Al termine, sperando di non osare troppo, mi propongo di formulare una proposta ricostruttiva volta a privilegiare gli effetti redistribuiti della ricchezza originati dalle transazioni speculative. Il proposito è quello di assegnare loro una funzione sistematica concretamente nuova, finalmente rilevante anche sul terreno dell”interpretazione costituzionale, assumendoli a nuovi elementi di differenziazione qualitativa delle ricchezze, elementi sui quali fondare, per l”appunto, il vincolo contributivo di nuovo conio, inteso, primariamente, come espressione del diritto alla giustizia fiscale sotteso agli artt. 2 e 3 della Costituzione.

2. La ricchezza mobiliare nell”economia post industriale: il patrimonio immateriale a produzione istantanea e il patrimonio apolide. Il “nuovo” patrimonio come espressivo di attitudine alla contribuzione e l”art. 53 della Costituzione – Per rispondere adeguatamente all”interrogativo di fondo di questo “appunto”, come sopra evidenziato, reputo opportuno muovere da alcune considerazioni di carattere generale sull”imposta ordinaria sul patrimonio.

Questo tipo di imposta viene tradizionalmente giustificata per la sua idoneità a radicare una discriminazione qualitativa tra le ricchezze, concentrandosi soltanto su quelle c.d. fondate, le quali, rappresentando una “riserva” suscettibile di utilizzazione in sostituzione o aggiunta a un reddito, dimostrano, in senso oggettivo, una capacità contributiva in sé valutabile come “superiore” rispetto a quella espressa da altre ricchezze .

Quella collegata al capitale, in special modo, come si è scritto, è conseguita senza fatica e “lascia ancora libera per il guadagno tutta la forza lavorativa”, la quale, al contrario, “assorbe il tempo e la fatica del lavoratore”, sicché può diventare equo tassarla maggiormente o tassare maggiormente la sua fonte produttiva, il capitale appunto .

La tesi coglie senz”altro nel segno e, benché sia stata fortemente ideologizzata nel corso della storia del pensiero economico e giuridico, si deve ormai ritenere generalmente accettata. Non metto in dubbio, perciò, la fondatezza della teoria che vede nell”imposta patrimoniale un modello, come scriveva Cesare Cosciani, che manda immune, appunto, “il puro lavoro” e che, di conseguenza, ne accentua in termini relativi la forza economica corrispondente . E neanche metto in dubbio – sebbene non vi sia totale concordia tra gli studiosi – l”astratta idoneità di questa forma di contribuzione ad attuare una più equa distribuzione sociale dell”onere impositivo, contribuendo a rafforzare, rispetto alla tavola dei valori costituzionali, il principio di solidarietà e quello d”eguaglianza sostanziale, anche mediante la curva della progressività, e a dare concreta attuazione al principio di capacità contributiva contemplato nell”art. 53 della Costituzione .

Nel ragionamento che in questa sede intendo sviluppare presuppongo per acquisita la validità di queste teorie, come presuppongo per conosciuta l”esigenza di conciliare, anche per motivi costituzionali, imposizione di tipo patrimoniale e imposizione di tipo reddituale . Qui voglio interrogarmi, piuttosto, su un altro aspetto, ossia sull”aderenza di queste teorie e giustificazioni alla realtà odierna.

Come già osservato, il nocciolo della discussione, secondo me, non è se un tributo ordinario sul patrimonio sia idoneo a rimpinguare le casse erariali o a contribuire a una più marcata differenziazione qualitativa delle ricchezze: ça va sans dire che un tributo del genere possa produrre questi effetti . La questione è se un”imposta ordinaria sul patrimonio sia davvero in grado di cogliere il multiforme mondo dei patrimoni mobiliari e la loro apolide collocazione.

Quello che occorre considerare, infatti, è che, nell”economia post industriale, dominata dal grande capitalismo monetario e finanziario, il patrimonio mobiliare non è più riconducibile, soltanto o prevalentemente, a ricchezze statiche e territorialmente radicate, o a denaro impiegato in forme di rendimento (capitale d”investimento o anche di rischio remunerato con dividendi).

Negli ultimi venti anni sono cambiate, in maniera vorticosa, sia la composizione dei patrimoni in generale, sia, in particolare, la composizione di quelli mobiliari e sono cambiate, contestualmente, loro localizzazione e modalità di produzione: da una ricchezza, per così dire, residenziale, quindi facilmente distinguibile, accumulata gradatamente nel tempo e perciò fotografabile a una data convenzionalmente stabilita, si è passati a una ricchezza a produzione istantanea e nomade, senza Stato, perché, nella realtà delle cose, la sovranità sulla maggior parte di questa non è più esercitata dagli Stati o almeno questi non sono più in grado di esercitarla con strumenti efficaci di controllo .

Certo, non tutta la ricchezza mobiliare ha assunto siffatte caratteristiche, so bene che una parte di essa continua a essere posseduta e prodotta secondo i tradizionali schemi economici e giuridici dell”età industriale. Ciò nonostante, si deve ammettere che la stragrande maggioranza non è più né posseduta, né prodotta secondo quegli schemi e che, anzi, essa ormai sfugge completamente da regolamentazioni capaci di ricondurla in “recinti” dalle connotazioni classiche .

D”altra parte, di pari passo e per motivi legati all”irrazionalità umana e alla famelica ingordigia dei mercanti , si è smarrita pure la tradizionale distinzione tra stock, inteso come patrimonio o riserva di averi, e reddito, inteso come flusso di ricchezza. Neppure questa distinzione, infatti, è più percepibile come tale o non è più riconoscibile, nella gran parte dei casi, nei termini storicamente acquisiti.

Ragionando con senso di concretezza, si deve convenire sul fatto che gli stock sono ormai divenuti essi stessi “flusso”, anzi, per meglio dire, sono costituiti, almeno in misura preponderante, da flussi incessanti e quotidiani di rendimenti, spesso soltanto sperati, cristallizzati in diritti, come accade per quelli legati a strumenti finanziari c.d. derivati, a opzioni o futures, o per quelli basati su operazioni puramente speculative, di gioco al rialzo, nelle quali il sottostante può non avere immediata rilevanza fisica, potendo essere a sua volta costituito da titoli di credito, indici azionari, valute, tassi di interesse e via dicendo, senza che neppure per questi – lo ripeto di nuovo perché vero elemento innovativo della qualificazione dei patrimoni – sia immediatamente percettibile un sottostante materiale .

I patrimoni, pertanto, si sono radicalmente modificati vuoi in punto composizione e produzione, vuoi in punto godimento e localizzazione, avendo ormai assunto, sempre più marcatamente, sembianze d”immaterialità, istantaneità e apolidicità.

Queste nuove connotazioni strutturali, però, non devono confondere più di tanto le acque del ragionamento. Non devono cioè indurre a pensare che il patrimonio, perché immateriale, o dematerializzato, e a produzione istantanea, si sia ridotto solo a prodotti cartolari – basati, cioè, su stock virtuali – a loro volta generatori di altri prodotti di identica natura, privi di immediati riscontri fisici e perciò inespressivi di attitudine alla contribuzione.

Le cose, in realtà, non stanno così: la carta, la cellulosa dalla quale quella “catena” sembra composta, se guardata in controluce, è filigranata e ciò che all”apparenza sembra virtuale è vera ricchezza, sebbene nell”immediato caratterizzata da immaterialità, anche del suo sottostante, ma ugualmente apprezzabile come ricchezza, sia in termini economici, sia, come cercherò di dimostrare in positivo, dal punto di vista giuridico.

In fondo, questo mutamento ne riflette un altro, che in questi decenni ha interessato natura e funzione del “bene” economico per eccellenza: il denaro. Centro e anello di congiunzione delle economie e degli Stati, non viene più in considerazione soltanto come misura di conto e di valore o strumento di scambio, e neppure come bene d”investimento, ossia come canale di tesaurizzazione, e neanche come bene di conversione, nell”accezione del gold standard o del “tallone aureo” . Il denaro, riducendo la questione all”osso, è divenuto, nell”economia attuale, non soltanto immateriale, ma esso stesso merce, in un significato, però, coincidente non più con quello di bene disponibile all”accumulazione, ma con quello di prodotto che, come strumento finanziario o sottostante dello strumento finanziario, coincide perfettamente col fine della moderna economia. Il denaro ha assunto, cioè, natura e significato completamente nuovi, conseguenza, probabilmente, di una degenerazione del capitalismo finanziario, il quale ha trasformato, in un processo di eterogenesi dei fini, quello che era lo strumento dell”economia, il denaro appunto, nel suo scopo .

Azzardandomi a liquidare con questi brevi e scheletrici cenni una questione che fa tremare vene e polsi, mi permetto di concludere sul punto ripiegando su un semplice, vecchio proverbio, secondo il quale i denari o i soldi sono tondi e ruzzolano. L”idea del denaro che ruzzola racchiude in sé una doppia, speculare verità: ossia che esso ha come sua attitudine quella di “muoversi, sfuggire dalle tasche e dalle borse, passare, in una sorta di moto perpetuo, di mano in mano”; e che di esso è possibile appropriarsene solo disfacendosene, non consumandolo, convertendolo, cioè, in beni capaci di soddisfare i bisogni .

E questo – è banale dirlo – resta vero anche se i bisogni coincidono con quelli della finanza speculativa e con la sete di maggior guadagno, anzi questi bisogni portano allo scoperto i motivi più profondi che hanno generato la tendenziale immaterialità dei “nuovi” patrimoni.

Come già osservato, però, il fatto che essi non siano necessariamente composti di moneta sonante, non preclude la loro valutazione in termini di ricchezza e soprattutto non ostacola il loro apprezzamento come elementi espressivi di capacità contributiva ai sensi dell”art. 53 della Costituzione.

I “nuovi” patrimoni mobiliari, anche se si compendiassero soltanto in diritti di credito, opzioni o aspettative , dimostrerebbero ugualmente capacità alla contribuzione: non tanto in sé, quanto in ragione della loro possibile trasformazione o cessione. Eventi, questi, che, seppur assunti come potenziali, consentono di portare allo scoperto, rendendolo percettibile, il valore che quelle situazioni giuridiche incorporano, valore la cui forza economica è, secondo me, fuori discussione .

L”osservazione ora compiuta non può essere messa in dubbio, credo, neppure se intendiamo analizzare il sottostante sul quale quelle situazioni si radicano. Questo, sebbene privo di materialità e quand”anche legato a successive situazioni, prive, a loro volta, di immediata fisicità, prima o poi, gratta gratta, troverà corrispondenza in beni materiali o denaro . Esso, dunque, è dotato fin dall”inizio di forza economica apprezzabile alla stregua di capacità contributiva, nel pieno rispetto dei criteri della “effettività” e “attualità” propri dell”art. 53, Cost.: per il diritto, il sottostante immateriale del prodotto finanziario è, infatti, qualificabile come bene di secondo, terzo o magari quarto grado, ma pur sempre, sin dall”inizio, come bene testimone di capacità economica. E ciò in ragione della sua materialità finale o della sua finale convertibilità in denaro .

3. L”imposta sulle transazioni finanziarie e la “nuova” discriminazione qualitativa fra le ricchezze: l”effetto della redistribuzione rovesciata come elemento giuridicamente rilevante e il diritto alla giustizia fiscale. – Queste considerazioni si sono rese necessarie, a mio modo di vedere, per inquadrare con maggiore precisione la “realtà” nella quale si dovrebbe calare un”ipotetica imposta patrimoniale e per chiarire i rapporti tra “nuova ricchezza” e principio della capacità contributiva.

Ebbene, se lo scenario sommariamente illustrato è corretto, a me pare ragionevole chiamare il sistema tributario a uno sforzo di adeguamento: rinunciare a modelli teorici o a esperienze normative già collaudate, per abbracciarne di nuove.

L”ho anticipato all”inizio e le cose dette finora chiariscono, almeno spero, i motivi che sconsigliano, secondo me, di adottare una tassazione sul patrimonio netto complessivo, mentre suggeriscono l”introduzione di un”imposta mirata sulle transazioni finanziarie.

Cade a fagiolo, a questo proposito, la proposta di direttiva comunitaria formulata dalla Commissione europea il 28 settembre 2011, che ipotizza, per l”appunto, l”introduzione in tutti i paesi dell”Unione di un tributo sulle transazioni .

La financial transaction tax (FTT), già teorizzata da Keynes nel 1936 e in seguito ripresa da autorevoli studiosi , dovrebbe basarsi su un”aliquota assai mite, variabile tra lo 0,1 e lo 0,01 per cento, applicabile sull”ammontare del corrispettivo o sull”ammontare nozionale della transazione, gestita o eseguita da intermediari finanziari (imprese d”investimento, enti creditizi, imprese di assicurazione e riassicurazione, organismi d”investimento collettivo, fondi pensione e loro gestori, società di partecipazione, società di leasing finanziario e società veicolo), i quali dovrebbero effettuare la ritenuta sul capitale dell”operazione compiuta e poi eseguire, a scadenze periodiche prestabilite, il versamento .

Si tratterebbe, dunque, di un tributo bensì commisurato al patrimonio e su di esso destinato a incidere, ma volto a colpirlo in maniera indiretta, in ragione, cioè, della sua movimentazione. Una “speciale” imposta sugli affari o sugli scambi, insomma. Proprio per questo essa risulterebbe relativamente semplice nell”applicazione e, indipendentemente da alcuni tecnicismi legati alla determinazione del valore delle transazioni e dei suoi rapporti con l”imposta sul valore aggiunto , sarebbe facilmente gestibile anche sul piano dell”accertamento e della riscossione, poiché strutturata, sostanzialmente, sulla falsariga del rapporto di responsabilità d”imposta .

Per le finalità di questo “appunto”, non interessa, però, scendere in un”analisi minuziosa del tributo proposto dalla Commissione. Piuttosto, coerentemente con l”impostazione finora seguita, può essere appropriato tentarne un primo, parziale inquadramento alla luce delle considerazioni svolte.

Anzitutto, mi sembra di poter vedere in esso il mezzo che, finalmente, consentirebbe di far emergere ricchezze in precedenza non tassate nella fase della loro formazione reddituale ed anche e soprattutto lo strumento che consentirebbe di tassare i patrimoni là dove veramente sono, ossia nelle borse, nei mercati regolamentari, i quali soltanto, ormai, sono i detentori della sovranità su quegli averi. Con una duplice conseguenza: per un verso, costringere i loro possessori – in ragione della loro partecipazione alla comunità non per cittadinanza o residenza ma per interessi economici – a concorrere al sostenimento della spesa pubblica dell”Unione o dei singoli stati; per altro verso, attivare un percorso virtuoso teso a ridurre gradatamente il maggior onere d”imposta finora sopportato dalle ricchezze tassabili e regolarmente dichiarate .

Insomma, per dirla con un”espressione utilizzata anni fa da un uomo politico e di scienza a giustificazione di una nuova imposta, la FTT consentirebbe di prendere “il sangue dove scorre”. E il sangue oggi scorre, in grandissima quantità, proprio nelle borse, e proprio le transazioni finanziarie sono oggi le vere arterie della ricchezza . Ricchezza, come ho ricordato in precedenza, che, con riguardo soltanto ai titoli c.d. derivati, è valutabile in circa 600 mila miliardi di dollari, 10 volte il prodotto interno lordo mondiale .

La financial transaction tax, pur presentando, al pari di ogni nuova imposizione, alcuni rischi sulla possibile diminuzione del volume delle operazioni borsistiche e su possibili fughe di capitali verso paesi offshore , e pur esigendo senz”altro, per ridurre questi contraccolpi, la sua adozione a livello comunitario, determinerebbe, secondo me, ulteriori vantaggi, alcuni dei quali apprezzabili a livello domestico, al di là della situazione contingente.

Il principale di questi si riferisce alla giustizia fiscale, all”equità distributiva dei carichi impositivi. Sono convinto, infatti, che la nuova frontiera della distinzione qualitativa fra le ricchezze passi da un loro diverso inquadramento: se, fino ad oggi, sono state raggruppate sulla base delle loro fonti e modalità produttive, e a queste gli ordinamenti hanno guardato per selezionare e discriminare, favorendo, almeno apparentemente, quelle derivanti dal puro lavoro , i nuovi scenari dell”economia impongono di differenziarle in altro modo, con criteri diversi da quelli tradizionalmente adottati.

Ebbene, se le considerazioni svolte nelle pagine precedenti non sono viziate da errori ricostruttivi, a me sembra che il capitalismo finanziario, producendo sì una ricchezza peculiare quanto alla sua composizione, ma nient”affatto virtuale o fittizia, determini disuguaglianze profonde nella distribuzione del reddito, concentrando ricchezze nelle mani di pochi e determinando, al contempo e specularmente, una capillare e rarefatta diminuzione degli averi per la maggior parte dei risparmiatori (c.d. effect Matthew) .

Assistiamo, per usare una terminologia semplificata, a effetti redistributivi rovesciati: se, nell”economia industriale, la concentrazione di capitale e reddito trova nella remunerazione dei fattori produttivi (capitale di terzi e lavoro) la strada per una sua parziale diluizione a favore di molti – effetto, questo, poi potenziato dalla spesa pubblica finanziata dalle imposte generate dall”insieme di quelle ricchezze ; nell”economia finanziaria, com”è immediatamente comprensibile, si producono conseguenze esattamente opposte, senza neppure che a ciò si frapponga una reazione del diritto tesa a mitigare questa “perversione” con lo strumento fiscale.

Proprio questi effetti, allora, valutati e assunti secondo un giudizio di normalità, possono diventare i nuovi elementi sui quali radicare la differenziazione qualitativa. Effetti – spero sia ormai chiaro – che vengono in considerazione in chiave non soltanto economica, ma anche giuridica, riguardo agli artt. 2 e 53 della Costituzione e al principio di eguaglianza ex art. 3 .

Sciogliendo il ragionamento, l”effetto redistributivo rovesciato, configgendo all”evidenza con queste disposizioni, se giustifica immediatamente l”imposta sulle transazioni quale misura discriminatoria tra le ricchezze, dimostrandone razionalità e coerenza anche rispetto all”art. 47 della Costituzione, trova proprio in quest”imposta un contrappeso fondamentale. Il tributo, infatti, sarebbe in grado di elidere (parzialmente) le conseguenze di quel rovesciamento, concorrendo a rinsaldare il cordone solidaristico, soddisfatto dal vincolo contributivo e poi dalla spesa pubblica, e il cordone dell”uguaglianza sostanziale, fondamento del diritto alla giustizia fiscale .

L”imposta sulle transazioni, dunque, potrebbe diventare strumento per l”iniziale, graduale ma concreta attuazione di questo diritto e potrebbe, per siffatta ragione, diventare strutturale al sistema, di là dalla situazione contingente, se è vero, come osservato lucidamente da Gaspare Falsitta e come anch”io credo, che il “diritto alla giustizia fiscale è un diritto fondamentale o, secondo l”aggettivazione dell”art. 2 [della Costituzione] una posizione soggettiva inviolabile. Esso sta a sé ed è tutelato come valore in sé” .

Il libro dell”Esodo offre un”immagine vivida di cosa accade quando l”oro, da mezzo di scambio, diventa oggetto di culto: chiama questo il vitello d”oro. Il suo vero antidoto antropologico, dagli effetti ciclici e diluiti nel tempo, è il sabato. Il diritto positivo, però, può opporgli immediatamente la forza dei suoi princìpi, compresi quelli fiscali. Sempreché a essi s”intenda guardare e in essi si creda veramente.

Alessandro Giovannini

Ordinario di diritto tributario nelle Università di Siena e Pisa