Revista nº 169. Gastos deducibles en cursos de formación profesional y perfeccionamiento
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DE FORMACION PROFESIONAL
Y PERFECCIONAMIENTO
La determinación de lo que se debe considerarse gasto necesario, a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades, ha generado una abundante jurisprudencia, tanto del Tribunal Supremo como sentencias de los demás órganos jurisdiccionales, que han llevado a cabo una función hermenéutica para determinar el contenido, finalidad y lo que es más importante, la prueba en la preceptiva relación de gastos necesarios con los ingresos obtenidos. La doctrina establecida en dichas sentencias es marcadamente aperturista, pues gastos que han sido considerados excluidos de la deducibilidad, hoy se consideran necesarios, según la realidad histórica y la normativa aplicable.
No siempre es posible acreditar dicha relación. Existen gastos empresariales que no mantienen una relación directa y efectiva con los ingresos obtenidos, sino una relación difusa, que sólo en atención de determinadas circunstancias de una sociedad mercantil, puede llegarse a determinar si dichos gastos merecen la calificación jurídica de necesarios.
Tampoco es fácil determinar la necesariedad del gasto y su distinción con el gasto conveniente. ¿Puede un gasto conveniente, no deducible, convertirse en necesario a la vista de los resultados obtenidos por la empresa? La respuesta no puede ser más que afirmativa. Pero del conjunto de gastos que pueden merecen la calificación fiscal de deducibles, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, es obvio que siempre habrá que estar la necesidad de los mismos para obtener los ingresos correspondientes.
La mera liberalidad, como acto de agrado a clientes o incluso a trabajadores de la empresa, no puede considerarse gasto necesario, pues ello supondría una inseguridad imposible de soportar por la Hacienda Pública.
El examen de la cuestión relativa a la deducibilidad de ciertos gastos exige partir de la normativa que resulta aplicable, artículo 14 d) y e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo, se debe tener siempre en cuenta lo que se dispone en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en el art. 8.1 dispone que cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa.
El concepto de factura completa lo recoge el art. 3 del Real Decreto citado, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles.
Cuando no se acredite que las facturas que nos ocupan se correspondan con la realidad de unos servicios, en el sentido de que debemos destacar que lo importante, no es acreditar la realidad de los pagos efectuados, lo que es realmente sencillo para una sociedad mercantil, sino la realidad de los servicios prestados que documentan las facturas aportadas por la sociedad mercantil correspondiente, que debe ser siempre la contraparte en la prestación de servicios o adquisición de bienes.
La cuestión que tratamos se complica cuando se trata de acreditar la realización pasada de algún acontecimiento o evento, que consiste en la formación de empleados o en la consulta técnica de algún aspecto de los que caen dentro del ámbito organizativo o productivo de la sociedad mercantil.
En estos casos, lo primer que se debe realizar es la delimitación del concepto de formación, perfección o aprovechamiento. No cabe la menor duda de que cuando la sociedad mercantil dedica unas cantidades económicas a la formación de sus empleados, ello repercute o debe repercutir en la mejor cualificación técnica de los mismos, para estar mejor preparados en el momento de competir en el libre mercado.
El concepto de formación profesional se encuentra en el apartado segundo del artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al entender el conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal y exigido por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo. En ningún caso se entenderán como gastos de formación profesional los que, de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tengan la consideración de rendimientos del trabajo personal.
En consecuencia, y como veremos más adelante, si el gasto es necesario con el fin de obtener ingresos sociales, no cabe la menor duda de que el mismo podrá ser objeto de deducción, siempre que se acredite la realidad del mismo y se prueba en la forma que esté establecida legalmente.
Por ello, la falta de aportación de documento alguno acreditativo de las operaciones efectuadas, o incluso, lo que es más grave, la falta de respuesta adecuada a los requerimientos efectuados por la Inspección tributaria a la empresa que contrata los servicios de formación, para que aporte, aparte de las facturas, documentos acreditativos de los servicios a que correspondan las facturas, o bien carezcan de personal que pueda realizar la actividad correspondiente, es obvio que en modo alguno podrá ser objeto de deducibilidad los pretendidos gastos.
La falta de justificación documental que demuestre la realidad del gasto es determinante en el presente caso, pero si no se acredita ni ante la Inspección, ni ante el Tribunal Económico Administrativo Central, ni ante el órgano jurisdiccional, la documentación que justifique la realidad de los servicios, al limitarse a afirmar la sociedad mercantil en cuestión, que tal requisito se ve cumplimentado con la simple aportación de las facturas discutidas, lo que ha de descartarse sobre la base de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1989 y sobre la base de la necesidad de no confundir y diferenciar entre el requisito de la contabilización y el de la justificación del gasto, y a su vez distinguir ambos requisitos de la realidad y necesariedad del gasto, lo que comporta la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos para la deducción pretendida.
Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, debemos entender que, cuando la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad como gastos del ejercicio de las partidas que suelen cargarse, en concepto de cursos de formación, en la cuenta “Gastos Amortizables”, dada la ausencia de contraprestación, ni respecto de los gastos cuyos servicios no se acreditan, no es admisible la deducibilidad de esos gastos que no se corresponden con una efectiva prestación de servicios profesionales, por parte de una sociedad mercantil encargada de impartir la formación.
De ahí que se deba confirmar la inexistencia, en este caso, de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las partidas mencionadas, máxime cuando, como acontece en este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado.
El concepto de liberalidad no está definido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que para determinar su significado hay que acudir a la jurisprudencia y a la doctrina.
En vista de que tanto en la jurisprudencia como en la doctrina la liberalidad del art. 14.f) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades equivale a la donación del 618 del Código Civil y que los acuerdos firmados entre la sociedad mercantil receptora de los servicios de formación, son contratos onerosos, cuyas prestaciones de cada una de las partes contratantes, no constituyen liberalidades al ser contraprestaciones de obligaciones contraídas por estos últimos, haya o no equivalencia en el valor de los respectivos compromisos asumidos por las partes.
Y si no son liberalidades son gastos deducibles ya que no pueden encuadrarse en ninguna otra de las categorías de gastos definidos como no deducibles en el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que establece una enumeración cerrada de los gastos que no tienen la consideración de deducibles fiscalmente.
Por otra parte, es clara su relación con las actividades económicas de la empresa contratada y la obtención de ingresos por la misma, dado que una vez han finalizado las sesiones de instrucción o formación, lógicamente se debe producir una mejora en la situación económica de la empresa contratante.
Aunque el origen y justificación de la deducibilidad de los gastos se encuentre en el contrato firmado entre las partes interesadas, debe quedar claro que la libertad de pactos que se proclama en el artículo 1255 del Código Civil y que, sin duda, aplican las partes intervinientes en virtud de las cláusulas del mismo, no pueden desvirtuar las calificaciones jurídico-fiscales que deban merecer la operaciones que del mismo se derivan.
Por eso, aun cuando la prestación de servicios contratados y las entregas de dinero efectuadas, sin que se acredite contraprestación, se pretendan inscribir en el marco genérico de un acuerdo de colaboración entre entidades, en ningún caso podrían calificarse como gastos necesarios para la obtención de rendimientos según establece el artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Deduciéndose de las obligaciones asumidas por la sociedad mercantil, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, frente a las asumidas por las restantes partes del contrato de formación, una total falta de equilibrio entre las prestaciones contenidas en sesiones de formación o perfeccionamiento y las contraprestaciones de las demás partes, deben considerarse aquéllas, a efectos fiscales, como liberalidades, cualquiera que fuere su denominación y, en consecuencia, no pueden tener la condición de partidas deducibles con arreglo al artículo 14, del Impuesto sobre Sociedades.
Además, según el artículo 40 de la dicho texto legal, la realización de actividades de formación profesional dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra del cinco por ciento de los gastos efectuados en el período impositivo, minorados en el 65 por ciento del importe de las subvenciones recibidas para la realización de dichas actividades, e imputables como ingreso en el período impositivo.
En el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de formación profesional en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 10 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.
Ello es así, porque el concepto de gastos deducibles es siempre de interpretación restrictiva, y además, los gastos deducibles son los necesarios para la obtención de ingresos, es decir, los gastos de explotación. No lo son los gastos de reconversión, que, en realidad, suponen cambios en las inversiones del capital.
El artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, que regula el deber de facturación para empresarios y profesionales, establece que, para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación y que, a los efectos previstos en este Real Decreto, se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado 1º del artículo 3.
La factura completa tiene un efecto probatorio que puede ser desvirtuado por otros medios de prueba, ya que el artículo 105 de la Ley General Tributaria establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, que no admiten el principio de la prueba tasada. Por tanto, la Administración Tributaria puede negar la deducción de un gasto si, conforme establece el artículo 105 de la Ley General Tributaria, prueba que los hechos a que se refiere la factura no se han producido o se han producido de manera diversa a como se describen en la factura.
Pero al mismo tiempo también hay que tener en cuenta que corresponde a la Inspección Tributaria motivar o justificar la cuantificación al alza de la base imponible, o motivar el por qué determinados gastos se consideran que no son necesarios para obtener ingresos, lo que supone que no son deducibles.
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según se establece en el artículo 14 de la ley del Impuesto sobre Sociedades, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se ha producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. Así, el art. 37.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades dispone que “toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente…”.
En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto se ha realizado efectivamente, aportando justificación de la realidad del mismo y, en definitiva, de la realidad de los servicios prestados.
Normalmente la inspección tributaria duda de la realidad no sólo del gasto sino también de que la formación haya tenido lugar, cuando no existe la prueba fehaciente de ambos conceptos. Se considera que no constituye prueba suficiente de la realidad de los servicios prestados, las copias de las facturas y de los extractos bancarios aportados, cuando las facturas tan solo acreditan el resultado de las operaciones efectuadas por la empresa de formación con sus clientes, pero no con la sociedad mercantil en cuestión, pues lo que se cuestiona no es la realidad de los pagos efectuados por la empresa sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, a la entidad encargada de la formación, en virtud de las facturas emitidas por ésta, sino la realidad de los servicios prestados.
Esto es lo importante y lo decisivo en el complejo sistema de deducciones por cursos de formación o perfeccionamiento de los empleados. Se puede justificar el gasto, lo que es relativamente sencillo, pero lo complicado y al mismo tiempo decisivo en la deducibilidad, es acreditar fehacientemente que esos cursos de formación se han realizado de forma efectiva y que corresponden o son consecuencia directa del pago efectuado, que se pretende deducir.
La falta de justificación documental que demuestre en, incluso, vía económica-administrativa la realidad efectiva del servicio prestado, no puede serlo en vía jurisdiccional, porque de lo contrario carecería de objeto el recuso contencioso-administrativo, que exige siempre una prueba sólida que avale la tesis de la parte recurrente, a efectos de poder desvirtuar la presunción de acierto, validez o legitimidad del acto administrativo que es susceptible de impugnaciónn.
Debemos insistir en que en los recursos administrativos y los posteriores jurisdiccionales, no suele discutirse si las facturas emitidas son o no falsas, sino la realidad de los servicios que se reflejan en las facturas aportadas. Las sentencias consultadas suelen pronunciarse en sentido desestimatorio, cuando en la valoración que el órgano jurisdiccional hace de la prueba practicada y aportada en autos, no queda demostrado que respondan a un intercambio real de servicios profesionales, es decir, de los cursos o sesiones de formación o perfeccionamiento que se supone deben redundar de forma positiva en la mejor calidad técnica o profesional de los empleados de la sociedad mercantil, sujeto pasivo de esta figura tributaria.
Por ello, lo que se debe acreditar tanto en vía administrativa, como jurisdiccional es que, efectivamente, se ha producido la prestación de un servicio, se ha efectuado un gasto y, en consecuencia, procede la deducción practicada que no es reconocida por la inspección tributaria.
Debemos reiterarse también, que en vía casacional no es admisible el error de hecho en la apreciación de la prueba. Cuando en primera instancia no queda demostrado que las facturas correspondiesen a un intercambio real de productos o servicios que determinaran un gasto deducible, cuando se interpone recurso de apelación o casación (según se trate ante el Tribunal Superior de Justicia de la correspondiente Comunidad Autónoma, o el Tribunal Supremo, según se determine por la cuantía), no cabría invertir la carga probatoria, como se suele pretender en base al artículo 105 de la Ley General Tributaria.
¿Cómo se puede acreditar la realidad de unos cursos o sesiones de formación o perfeccionamiento? La factura es un indicio racional de que el gasto se ha efectuado ¿pero corresponde realmente ese gasto con la prestación de los servicios anteriormente indicados? Cuando se produzca el enfrentamiento conceptual entre la Administración tributaria y la sociedad mercantil sujeto pasivo del impuesto, no queda más remedio que recordar, como se ha expresado anteriormente, que la carga de la prueba recaerá siempre en el sujeto pasivo.
De forma que, a la vista de los establecido en el artículo 105 de la Ley General Tributaria, que dispone que “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”, corresponderá siempre a la parte recurrente probar que las facturas controvertidas se corresponden con una realidad y si no se aporta documentación alguna, aparte las facturas, que demuestre la efectiva realización de los trabajos, forzoso resultará rechazar el recurso de apelación o casación, según se trate, porque la factura, por si sola, no puede servir para justificar una deducción por gastos a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Es decir, se exige siempre una dada prueba de la total de equivalencia en las contraprestaciones de las partes y en los gastos cuyos servicios cuya realidad se pretenden acreditar, por complejo que ello sea, que no esté amparada dicha conducta en una interpretación razonable de la norma jurídica que resulte de aplicación, en este caso, las que se refieren a los gastos deducibles.
Es de recordar, aunque sea de forma breve, que la discrepancia interpretativa o aplicativa sobre las normas jurídicas a considerar, en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido, ha de poder calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamentos objetivos. De no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes.
Cuando se produce un absoluto y total desequilibrio de los compromisos asumidos por las partes, obliga a estimar la inexistencia de contraprestación frente al pago que aparece documentado en una factura, pero que, insistimos una vez más, no se corresponde con la realidad del servicio que se pretende justificar con el documento acreditativo.
Por ello, al ser claras las normas en cuanto a la no deducibilidad de las liberalidades y a los requisitos que han de reunir los gastos para su deducibilidad fiscal, deberá calificarse la conducta de voluntaria y culpable y, en su caso, ser objeto de la correspondiente sanción tributaria.
Eduardo Barrachina Juan
Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña