Revista nº 154. Recurso de casación: La dificil prueba en deduciones del Impuesto sobre Sociedades

Es doctrina jurisprudencial bien conocida en interpretación del artículo 1214 del Código Civil y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sobre la carga de la prueba, en relación con las reglas de la sana crítica, a cuyo efecto, que no cabe invocar en casación los preceptos que en la valoración de las pruebas obligan a sujetarse a la sana crítica con el fin de sustituir la del juzgador por la propia, salvo que la misma resulte ilógica o arbitraria, o como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de abril de 2005, no basta con justificar que el resultado probatorio obtenido por la Sala de instancia pudo ser, a juicio de la parte recurrente, más acertado o ajustado al contenido real de la prueba, sino que es menester demostrar que dicha apreciación es arbitraria o irrazonable, o conduce a resultados inverosímiles (sentencia del Tribunal Supremo de 1 de marzo 2005 y 15 de marzo de 2005).

Llevadas al extremo tales consideraciones puede resultar una situación de indefensión, para quien confía en el ejercicio de una acción jurisdiccional ante el Tribunal Supremo y éste, como órgano supremo en materia ordinaria, resuelve aplicar la doctrina anteriormente mencionada.

Analizaremos a continuación una sentencia del Tribunal Supremo donde se resuelve un recurso de casación en materia de gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, lo que nos permitirá demostrar la extrema dificultad de la prueba y la consideración que el propio Tribunal Supremo tiene tanto sobre el gasto deducible en aspecto complicado, como es la inversión en investigación I+D, y la doctrina jurisprudencial para valorar la prueba en primera instancia.

¿Cómo se demuestra la arbitrariedad, la irracionabilidad o el resultado absurdo en la valoración de la prueba practicada en primera instancia? ¿Qué se debe alegar? ¿Se debe proponer nuevos medios de prueba? ¿Se puede solicitar la práctica de prueba cuando ha sido rechazada indebidamente en primera instancia?

Todas estas preguntas se las formula el Abogado cuando acude ante el Tribunal Supremo, por el temor de que al formular la crítica de la sentencia objeto de recurso de casación, se le conteste con la anterior doctrina. Si esto es así, que lo es, ¿de qué sirve interponer recurso de casación si la prueba está tan absolutamente limitada?

En una reciente sentencia del Tribunal Supremo de 15 de mayo de 2009, se decidió no entrar a valorar otra vez la interpretación de los medios probatorios aportados en primera instancia y se desestimó el recurso de casación que se había interpuesto en materia de deducciones por el Impuesto sobre Sociedades, al aplicar la doctrina limitativa de volver a valorar la prueba practicada en primera instancia.

En el recurso de casación se hizo expresa mención de que “la resolución impugnada rechazó dicha pretensión ante la falta de acreditación de dichos gastos, lo que, a juicio de la recurrente, le produce indefensión, al no haber sido examinada por el TEAC la documentación aportada, siendo así que la información aportada prueba que se ha desarrollado una actividad en los mercados internacionales, que ha originado un gasto, lo que demuestra la vinculación entre ingresos y gastos, que califican los gastos como deducibles, al amparo del art. 13 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , al ser necesarios para el desarrollo de la actividad mercantil; documentación que ha sido aportada por la sociedad, sin que la insuficiencia de la aportada por una sociedad mercantil extranjera pueda ensombrecer la realidad de la actividad desarrollada.”

Sobre este aspecto y en primer lugar, con carácter general, se ha de señalar que para que pueda hablarse de gasto deducible, se requiere la concurrencia de una serie de requisitos, que en ocasiones de difícil prueba cuando el gasto se ha efectuado en el extranjero:

1.º La justificación documental de la anotación contable.

2 .º La contabilización del gasto.

3.º Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia. 4 .º La “necesariedad” del gasto.

En el Impuesto sobre Sociedades se consideran partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los gastos necesarios, haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos gastos generales deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido para la obtención de aquéllos.

A esos efectos, cuando se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales, los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deberán justificarse mediante factura completa. El concepto de factura completa hace referencia a los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, la numeración de las facturas, el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario, descripción de la operación y su contraprestación total y lugar y fecha de su emisión.

Por último, en lo que atañe a la realidad de la contraprestación, la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2002 señalaba: “en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , “tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos”, lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez”.

Siguiendo con la sentencia anteriormente indicada, la parte recurrente practicó la siempre compleja deducción en gastos de investigación y desarrollo que la entidad cargó en la cuenta de gastos “cánones asistencia Técnica” por un determinado importe, que fue satisfecho en contraprestación por la cesión de los derechos que luna sociedad mercantil extranjera tenía sobre invenciones, descubrimientos, mejoras e ideas concebidas o desarrolladas con anterioridad o durante la vigencia del contrato privado de cesión de conocimientos técnicos relativos a la fabricación de pavimentos y revestimentos cerámicos.

A los efectos de la deducción por I+D, en el Impuesto sobre Sociedades, se permite que los sujetos pasivos podrán deducir en la cuota líquida, los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales que se determinen reglamentariamente, según los casos y porcentajes que se indican.

Sobre este aspecto y siempre con carácter interpretativo con la finalidad de demostrar la extrema dificultad de la prueba por gastos deducibles, cuando se refiere a Inversions en I+D, podemos acudir al artículo 2 del Real Decreto 1.622/1992, de 29 diciembre, que desarrolla el artículo 26 de la Ley 61/1978 en la redacción dada al mismo por la Ley de Presupuestos Generales del Estado, en lo relativo a la deducción de los gastos de investigación y desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales, identificación de los gastos de investigación y desarrollo, en cuanto efectúa una enumeración de los conceptos que se consideran como gastos realizados en desarrollo de la misma, contemplándolos tanto desde el punto de vista cualitativo como en función de la relación existente entre el sujeto que financia la actividad y aquel que la ejecuta.

1. Se considerarán gastos de investigación y desarrollo, los realizados por un sujeto pasivo para el desenvolvimiento de sus actividades empresariales, que reúnan los siguientes requisitos:

a) Que estén directamente relacionados con la actividad de investigación y desarrollo y se hayan aplicado efectivamente a la realización de la misma, constando específicamente individualizados por proyectos, conceptual y cuantitativamente.

b) Que pertenezcan a alguna de las categorías que seguidamente se citan:

1.ª Gastos de personal devengados por los investigadores y sus auxiliares técnicos, excluidas las pensiones o complementos pagados a jubilados.

2.ª Materias primas y aprovisionamientos.

3.ª Precio de adquisición o coste de producción del inmovilizado, material e inmaterial.

4.ª Servicios exteriores, excepto los mencionados en el apartado 2.

2. No tendrán la consideración de gastos de investigación y desarrollo:

a) Las contribuciones o aportaciones realizadas para la financiación de una actividad de investigación y desarrollo realizada por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea.

b) Las cantidades devengadas por un tercero, excepto que dicho tercero sea una Universidad pública o un Centro público de investigación residente en España o en otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, por causa de actividades de investigación y desarrollo realizadas por encargo del sujeto pasivo.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no será de aplicación cuando los resultados de actividades de investigación y desarrollo realizadas en España se integren en un proyecto de investigación y desarrollo que sea contratado por el sujeto pasivo y ejecutado de conformidad con sus directrices, o cuando la entidad que realice la actividad forme parte de un grupo de sociedades que tribute en régimen de declaración consolidada.

c) Los efectuados en las actividades de investigación y desarrollo realizadas para terceros.

Desde esta perspectiva la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de mayo de 2009, ratifica la conclusión alcanzada en la sentencia impugnada, toda vez que, se trata de una transferencia de tecnología, pero no actos comprendidos en el concepto de gastos de investigación y desarrollo, que la sociedad recurrente ni realiza ni patrocina, siendo lo relevante la obtención o persecución de unos resultados, científicos o industriales, que deriven de la propia investigación científica desarrollada, pasando su titularidad a la sociedad que incurre en dichos gastos, y a la que, en principio, va destinada la tecnología desarrollada.

En el presente caso, teniendo en cuenta la finalidad y el objetivo del contrato de asistencia técnica, los gastos por el pago de los cánones no pueden encuadrarse en el concepto de gastos por I+D, pues lo que se realiza por la cedente es una transferencia de tecnología mediante la contraprestación del pago de un canon por una cuantía fija en atención al volumen de ventas de productos a los que se les ha aplicado dicha tecnología en su producción.

Lo decisivo viene ahora por lo que se refiere a la valoración de la prueba, en los términos de dificultad o imposibilidad que se han expuesto anteriormente.

En la sentencia casacional se reconoce expresamente lo siguiente: “Es cierto que en el expediente existe constancia de la documentación aportada por la sociedad con el fin de acreditar la actividad de cuyos gastos pretende su deducibilidad, al amparo de lo establecido en el art. 13 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, la Sala de instancia considera que la documentación aportada, debido a la complejidad de las relaciones contractuales que como último fin se propone la comercialización y promoción de los productos elaborados por la recurrente, no acredita de forma indubitada la realidad de los concretos servicios prestados por la última de las sociedades que se alega perciben las comisiones, sino que aparecen como operaciones mercantiles entre diversas sociedades que enervan u obscurecen la realidad de la conexión entre comisiones y servicios prestados.

Es decir, cuando existe complejidad en la valoración de los documentos mercantiles aportados, en su gran variedad, el órgano jurisdiccional de primera instancia está autorizado a establecer una presunción en contra de la veracidad y realidad de los hechos que se deducen de la prueba documental.

Más adelante se añade: “De la documental aportada al presente procedimiento se desprende que la realidad de las diversas operaciones mercantiles que dieron lugar al pago de las referidas comisiones se justifican por medio de diversas “certificaciones” emitidas por las empresas citadas en las que se afirma que “se contactó a distribuidores y consumidores de los productos de cerámica…” y que “se desarrolló y unificó la imagen comercial de la empresa en distintas localidades…”, aportándose una relación de las facturas, con rúbrica de “Cta. Acreedores Empresas Asoc.M.E.” y fotocopia de facturas e Informe de operaciones, emitido por la entidad Auditors, Consultores y Auditores, S.A., pero que no acreditan de forma indubitada la realidad de las diversas prestaciones que dan lugar a cada una de las comisiones satisfechas por dichos conceptos.”

En el ámbito del Derecho Mercantil internacional no es fácil conseguir, en ocasiones, el documento justificativo de una transacción o acuerdo. La prueba se debe valorar de forma conjunta y no acogerse a la limitación de un determinado documento o factura para hacer extensiva al resto de la documental el carácter negativo de la deducibilidad.

Es cierto que, tal como está configurado el recurso de casación en nuestro Derecho, según se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2006, “el objeto del recurso de casación no es el examen de nuevo, sin limitación alguna, como si de una segunda instancia se tratara, de la totalidad de los aspectos fácticos y jurídicos de la cuestión o cuestiones planteadas en la instancia, sino, dada su naturaleza de recurso extraordinario, con fundamento en motivos legalmente tasados y con la finalidad básica de protección de la norma y creación de pautas interpretativas uniformes, el más limitado de enjuiciar, en la medida y sólo en la medida en que se denuncien a través de los motivos de casación que la Ley autoriza, las hipotéticas infracciones jurídicas en que haya podido incurrir el órgano judicial “a quo”, y por otra parte, que por lógica derivación de lo anterior, la descripción hecha por la Sala de instancia del supuesto de hecho que enjuicia, producto de sus conclusiones al valorar y apreciar los elementos de prueba puestos a su disposición, debe ser respetada por el Tribunal de casación, incluso en la hipótesis de que no la comparta, en tanto esa descripción no se combata adecuadamente, utilizando el motivo de casación pertinente e invocando como infringidas las normas o principios jurídicos que hubieran debido ser respetados al realizar aquella función de valorar y apreciar los elementos de prueba.”

Además, añade el Tribunal Supremo, “esta Sala viene declarando que sólo puede invocarse en casación la infracción de las reglas sobre valoración de la prueba, si ésta no tiene carácter tasado, cuando el resultado de la valoración probatoria se muestra manifiestamente arbitrario o irrazonable, o conduce a consecuencias inverosímiles.”

De este modo, concluye la sentencia del Tribunal Supremo “aunque se manifieste por la recurrente que no pretende suscitar un tema de valoración de prueba, en realidad, lo que en el motivo se pretende es que se sustituya por su propio y particular criterio el objetivo e imparcial de la Sala de instancia que ha apreciado en su conjunto todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide al Tribunal Supremo alterar los hechos de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada.”

La prueba, como ha señalado este Tribunal, sentencia, entre otras de 19 de enero de 2005 y 23 de mayo de 2006, sólo en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia, puede plantearse en casación.

Tales casos son:

a) La infracción del artículo 1214 del Código civil (en la actualidad derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000, de 7 de enero, que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba, contenidas hoy en el artículo 217 de la misma, invocable a través del art. 95.1.4º de la anterior Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, actual 88.1 .d de la vigente.

b) Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso.

c) Infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones,

d) Infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo.

e) Infracción cometida cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables,

f) Errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta.

g) Y, por último, cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada, posibilidad actualmente reconocida por el artículo 88.3 de la ante citada Ley Jurisdiccional.

Es cierto que, en ocasiones, se ha hecho mención de la previsión del artículo 88.3 de la Ley de la Jurisdicción, pero la integración de los hechos pretendidos no puede ser asumida, cuando la sentencia rechaza la tesis de la recurrente atendiendo a la valoración global de las pruebas, llegando a la conclusión, por ejemplo, de que el sujeto pasivo no ha justificado adecuadamente los gastos aducidos.

En definitiva, muchas veces el recurso de casación se limita a una cuestión de prueba referida a la apreciación por la sala de instancia de los elementos de hecho que determinarían, en el presente caso, la deducibilidad de determinados gastos o su inclusión en la base impositiva, apreciación que corresponde hacer a aquélla y que está sustraída a este recurso extraordinario.

Si la interpretación de la carga de la prueba y la valoración de la aportada en primera instancia se rige, necesariamente, por una doctrina tan limitativa como la que se mantiene en la actualidad, el desacierto que se haya podido producir en primera instancia, incluso aun cuando esté en contra del criterio jurisprudencial del propio Tribunal Supremo, quedará intocable.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal de Justicia de Cataluña