Revista nº 152. Soluciones para promotores. ¿Alquiler con opción de compra o sin ella? Tributación en el IVA de dichos arrendamientos.

 

Ante la actual situación de crisis económica, especialmente en el sector inmobiliario, los empresarios se ven obligados a buscar soluciones imaginativas para colocar el eventual exceso de existencias de viviendas con el que cuentan y obtener la tan preciada y ansiada liquidez necesaria para su supervivencia y viabilidad económica. Por ello, muchos empresarios ante las dificultades para la venta y las limitaciones financieras impuestas por las entidades de créditos, piensan en el arrendamiento como una alternativa. Además, ante las rigideces del mercado del alquiler, el empresario va más allá y ofrece arrendamientos con opción a compra descontando del precio final de la vivienda las cantidades entregadas como renta.

Esta novedosa práctica empresarial puede suponer importantes contingencias legales y fiscales a gestionar con los consiguientes costes económicos y financieros para las partes involucradas. A estos efectos, hemos elaborado la siguiente nota que permita conocer el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de estas modalidades contractuales.

 

1. ARRENDAMIENTOS SIN OPCIÓN DE COMPRA.

Con carácter general, el arrendamiento de aquellos edificios o parte de los mismos destinados a servir de vivienda (incluidos los garajes y anexos accesorios) es una operación exenta del gravamen del IVA (artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre) a diferencia de lo que acontece con la primera transmisión de las edificaciones resultantes de una nueva promoción inmobiliaria o una rehabilitación, en los términos definidos en la propia normativa.

Así pues, cuando un empresario opta por destinar al arrendamiento ordinario (sin opción de compra) alguno de los bienes inmuebles que inicialmente había promovido para su venta, se entenderá que se produce en sede del promotor un autoconsumo de bienes (artículo 9.1º.c de la Ley del IVA). En consecuencia,

o Según la norma vigente y el criterio de la Dirección General de Tributos (ver resolución vinculante de fecha 9 de abril de 2008), a los efectos del IVA, el empresario o profesional pasará a realizar dos actividades distintas que constituirán dos sectores diferenciados:

§ Promoción de viviendas nuevas

§ Arrendamiento de edificaciones para uso exclusivo como vivienda.

Así pues, coexistirán dos actividades, y cada una de ellas tendrá su propio régimen de deducciones del IVA, esto es, el 0% de deducción respecto a la actividad de arrendamiento de viviendas (actividad exenta de IVA) y el 100% de deducción respecto al resto de actividades sujetas al IVA.

o El cambio de afectación del sector promoción al sector arrendamiento implica que el empresario “se vende” el bien inmueble, por lo que, el promotor deberá emitir una factura repercutiéndose el IVA al tipo impositivo del 7% (un IVA que deberá considerarse como mayor IVA devengado en sus declaraciones periódicas).

o La base imponible se obtendrá de la suma de costes y gastos inherentes a la citada edificación destinada al arrendamiento (incluyendo la parte proporcional de los costes directos e indirectos: personal, solar, etc….).

o En lo que hace referencia al IVA soportado a lo largo de la promoción, como se ha producido una “venta” sujeta y no exenta de IVA, no debería verse afectada su deducibilidad (ver Resolución vinculante de la DGT de fecha 9 de abril de 2008).

o Cuestión distinta es el IVA soportado correspondiente a la factura emitida por el empresario a sí mismo por la transferencia del bien inmueble entre los distintos sectores diferenciados de actividad. Este impuesto no resultaría deducible en cuantía alguna en la medida que el arrendamiento de viviendas es una operación exenta de IVA y no da derecho a deducción de las cuotas soportadas.

En el supuesto de que en el sector arrendamiento se realizasen otras operaciones generadoras del derecho a la deducción (arrendamiento de locales, por ejemplo) entonces el IVA soportado podría deducirse conforme a la regla de prorrata.

Pasado el tiempo y para el supuesto de que el empresario vendiese la vivienda arrendada, pueden darse tres posibles situaciones distintas:

1. Si la venta se realiza al arrendatario/inquilino inicial, estaremos ante una operación sujeta y no exenta al IVA (con independencia del tiempo pasado).

2. En caso de transmitirse la vivienda a un tercero antes de que hubieran transcurrido dos años desde la finalización de la construcción de la nueva edificación, la venta deberá someterse a gravamen de IVA.

3. En caso de venderse a un tercero, habiendo transcurrido dos años, se entenderá que estamos ante una segunda entrega o transmisión, por lo que, en principio, la operación estará exenta de IVA y sujeta a gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

En los supuestos que la transmisión estuviese efectivamente sometida a gravamen de IVA (en particular, los supuestos 1 y 2 anteriores) y ésta se realizase antes de transcurridos 9 años desde el inicio del arrendamiento, en la medida que la vivienda, a los efectos del IVA, se trata de un bien de inversión (por destinarse al arrendamiento), procederá la regularización del IVA adicional que en su día se tuvo que ingresar por autoconsumo, es decir, el IVA soportado en el autoconsumo será deducible en función al tiempo transcurrido. Por tanto, al menos, parcialmente, podría neutralizarse el negativo impacto inicial causado al promotor/arrendador.

Concluyendo, esta opción podría ser una buena alternativa y viable económicamente para el empresario siempre que disponga de un saldo diferencial de IVA a compensar, de tal forma que el autoconsumo no le requiera un desembolso del IVA. Como seguidamente veremos, esta alternativa además podría resultar más interesante y menos compleja que acudir a un arrendamiento con opción de compra.

 

2. ARRENDAMIENTOS CON OPCIÓN DE COMPRA.

Respecto a la posibilidad de destinar las viviendas promovidas al arrendamiento con opción de compra, en tanto que nos encontramos con operaciones de arrendamiento sujetas al IVA efectuadas por empresarios, aunque puede parecer mucho más positivo, conlleva sus riesgos y desventajas.

Según el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 estarán exentos de IVA, los arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles que se arrienden conjuntamente con aquéllos. Sin embargo, en el apartado d), se afirma que la exención no será aplicable a los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya futura entrega estuviese sujeta y no exenta de IVA.

Por tanto, en los arrendamientos con opción de compra, el arrendamiento no estaría exento siempre y cuando la futura entrega de la vivienda tampoco lo estuviese. Para determinar si la futura entrega de una edificación está exenta del impuesto hay que acudir a las reglas establecidas en el artículo 20.Uno 22º. Así las cosas, en la medida que estamos ante una vivienda nueva resultante de la promoción/rehabilitación efectuada por el propio empresario promotor-arrendador que será adquirida por el cliente-arrendatario, la entrega futura de la vivienda será una operación sujeta y no exenta de IVA, al igual que el arrendamiento, con independencia de que se trate de una vivienda.

Como la Hacienda Pública nos tiene acostumbrados, la fiscalidad de estas operaciones resulta lo suficientemente complicada como para desincentivar a cualquiera de las partes interesadas. Veamos,

▪ Como antes ya se ha apuntado, dado que la entrega de la vivienda nueva por el promotor al arrendatario que la viene ocupando en virtud del contrato de arrendamiento tiene la consideración de primera entrega, entonces el arrendamiento con opción de compra es una operación no exenta de IVA, con el agravante de que el tipo impositivo del IVA es el general del 16% (artículo 90.Uno de la Ley 37/1992).

La exigencia de gravar al tipo del 16% supone un perjuicio competitivo, pues siendo cierto que al promotor/arrendador no se le precipita el devengo del IVA como acontece en el arrendamiento sin opción de compra (en el autoconsumo por cambio de afectación), no es menos cierto que el coste para el arrendatario (inquilino) se eleva en un 16%, lo que dificulta la efectiva comercialización y concertación de esta modalidad contractual.

▪ En relación a la determinación de la base imponible, en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos al IVA y no exentos, la Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de fechas 7 de Febrero, 13 Marzo y 2 de Junio de 1986 ya explicó que:

“Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias de la misma”.

Entre los conceptos que, según el criterio administrativo, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al impuesto, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian las siguientes: contribución territorial urbana o impuesto sobre bienes inmuebles y demás tasas locales, cuota de participación en los gastos generales de la comunidad de propietarios, repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y demás conceptos análogos.

▪ Al objeto de defender la realidad de la opción de compra, se considera que debería existir efectivamente un abono por parte del arrendatario del precio de la opción: bien sea íntegramente al inicio o sucesivamente en la renta periódica de arrendamiento, la cuestión es que exista un pago efectivo del derecho de opción.

En aquellos casos de contratos de arrendamiento con opción de compra en la que sólo se informa de la existencia de una opción de compra sin previo pago de la pertinente prima, es posible cuestionar la existencia de dicha opción de compra.

Normalmente, la empresa promotora ofrece un contrato por el que las rentas mensuales que se abonen de alquiler pasan a engrosar una bolsa que se acumula por un periodo que, con habitualidad, oscila entre los dos y tres años. Al término de este tiempo, si el inquilino decide quedarse con la vivienda, tendrá acumulada una importante cantidad de dinero. A estos efectos, en ocasiones, el promotor y el cliente acuerdan que desglosar la total renta abonada en:

a) Cantidades que se descontarán del precio de la compra futura en el momento del ejercicio de la opción y que, en caso de que el arrendatario no ejercitase dicho derecho, dichas cuantías no serán recuperables por el arrendatario/cliente.

b) Cantidades a cuenta de la compra de la vivienda que se descontarán del precio en el momento del ejercicio de la opción pero que, en caso de que no se ejercite ésta y no se realice la compraventa, deberían ser reintegrables al cliente/arrendatario.

Pues bien, las cantidades pagadas en virtud de la letra a) quedarán sometidas al tipo del IVA del 16% hasta el momento en que se ejercite la opción de compra, pudiendo ser objeto de rectificación y quedando sujetas al 7% cuando sea ejercitada la opción. O sea, el promotor/arrendador deberá emitir factura rectificativa y, en relación a las cuantías obtenidas hasta la fecha, reintegrar al cliente/arrendatario el “exceso” de IVA repercutido.

Sin embargo, a las cantidades indicadas en la letra b) se les aplicará desde el inicio, y al abono de las mismas, el tipo del IVA del 7%, aunque aún no se haya ejercitado la opción de compra, puesto que no se derivan del contrato de arrendamiento con opción de compra sino que se entienden que son meros anticipos del precio de la vivienda, con el consiguiente anticipo del devengo del Impuesto (artículo 75.Dos de la Ley del IVA). En el caso de que no se lleve a efecto la compraventa, el promotor deberá emitir el oportuno abono y devolver al cliente las cantidades satisfechas (IVA incluido).

▪ Por si ello no fuera suficiente, si el cliente/arrendatario se compromete formalmente al ejercicio de la opción de compra de forma previa o anterior al ejercicio de la misma, deberemos atenernos a las pertinentes reglas de devengo del Impuesto.

En principio, el IVA correspondiente a la compraventa de la vivienda en estos contratos de arrendamiento con opción de compra se devenga en el momento del ejercicio de la opción (momento en que jurídicamente se entiende producida la tradición o entrega del bien inmueble).

No obstante lo anterior, si en un momento anterior o al inicio del contrato, el cliente se compromete a ejercitar dicha opción y ello se le comunique oportunamente al promotor, entonces se entenderá producido el hecho imponible del Impuesto, con el consiguiente devengo por el importe total de la compraventa, sin perjuicio que resten pendientes de abono determinadas cantidades. En este sentido, no debe olvidarse que la vivienda ya está en posesión del cliente, ya existe “puesta a disposición”, por lo que la operación se tratará, a los efectos del IVA como una compraventa con precio aplazado.

Por ejemplo, en un contrato de arrendamiento con opción de compra que tiene un plazo de ejercicio de la opción de tres años, pero el optante (cliente/arrendatario) comunica al final del primer año al promotor su intención de ejercitar la opción transcurridos los tres años, será en ese momento de la comunicación, al final del primer año, cuando se devengue el IVA correspondiente al total precio (incluyendo las cantidades pendientes si se continúa con el calendario de pagos pactado en el origen del contrato), momento en que el promotor deberá emitir y repercutir el IVA que corresponda.

▪ Por último, esta modalidad contractual conlleva un riesgo evidente y futuro para el promotor: que el arrendatario, llegado el vencimiento, opte por no ejercer el derecho de opción. Este riesgo es la contrapartida de evitar el anticipo del devengo del IVA por el compromiso formal del cliente/arrendatario a ejercitar el derecho de opción de compra.

Aparte de eventuales complicaciones legales (por ejemplo, el derecho a permanecer en la vivienda durante el plazo mínimo establecido en la vigente Ley de Arrendamientos Urbanos), la posterior transmisión que efectúe el promotor/arrendatario, en principio, estará exenta de IVA (salvo renuncia a la exención según lo establecido en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992).

Pero el problema más grave es que la doctrina administrativa aún no ha dado respuesta acerca de la naturaleza y tratamiento tributario del arrendamiento subsiguiente ni siquiera si la falta de ejercicio de opción afecta a la naturaleza del contrato originario: ¿acaso pierde la naturaleza de arrendamiento con opción de compra o subsiste? En nuestra opinión, hasta la fecha límite para el ejercicio de la opción de compra no debería tratarse como un arrendamiento ordinario pues en todo momento ha existido una opción de compra, se ejecute o no, y eso da lugar a un hecho imponible diferenciado del mero arrendamiento, en cuyo caso, el arrendatario perdería el 100% del IVA ingresado. Ahora bien, una vez caducado el derecho, entendemos que el arrendamiento debería tratarse como ordinario, es decir, sujeto y exento de IVA (una “rebaja” del 16% de la renta del alquiler) y, en su caso, podría someterse a gravamen de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Siendo así, surgen múltiples preguntas sin respuesta: ¿estamos entonces ante un nuevo sector diferenciado – arrendamiento – con el consiguiente cambio de afectación o autoconsumo?, ¿cómo afecta a la deducción de las cuotas de IVA soportado del promotor?, etc.

Como podrá comprobarse, a día de hoy, aún existen múltiples interrogantes pendientes de resolución lo que impide conocer los eventuales costes que podrían derivarse en caso de recurrir a esta modalidad contractual.

Por si ello no fuera suficiente, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Resolución vinculante de la DGT de fecha 6 de junio de 2008 añade una dificultad más a esta modalidad contractual. En efecto, el citado órgano administrativo considera que el tratamiento de las cantidades pagadas en virtud de los contratos de arrendamiento con opción de compra antes del ejercicio de la opción no darían derecho a la deducción por adquisición de vivienda, dado que durante los ejercicios en los que se satisfacen no se ha adquirido la titularidad jurídica de la misma ni se encuentra el contribuyente en ninguno de los supuestos que también admiten la deducción tales como las aportaciones a la cuenta vivienda o los pagos durante la construcción de la misma. La cuestión pendiente de resolver es si, una vez adquirida la vivienda en virtud del ejercicio de la opción de compra, dichas cuantías formarán parte de la base de deducción en el periodo impositivo de adquisición.

En conclusión, la alternativa del arrendamiento con opción de compra es interesante siempre que el contrato se formalice teniendo en cuenta las rigideces que impone la actual normativa y doctrina en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, asumiendo los pertinentes riesgos legales así como las eventuales incertidumbres que conlleva su formalización.

 

 

Emilio V. Pérez Pombo

Pérez Pombo, Abogados & Economistas