Revista nº 150. El plazo de revisión de las liquidaciones aduaneras y la sentencia de la audiencia nacional de 3 de noviembre de 2006

Al mismo tiempo que la Audiencia Nacional dictaba la sentencia de 3 de noviembre de 2006, hacíamos referencia desde estas páginas (“El Fisco”, noviembre de 2006) al plazo para revisar las liquidaciones practicadas por la Administración aduanera, poniendo de relieve la complicación derivada del hecho de que para revisar los derechos del Arancel Aduanero Común (y, en general, otros derechos de importación establecidos por reglamentos del Consejo de las Comunidades Europeas tales como derechos compensatorios o antisubvención, derechos antidumping etc.) había un plazo de caducidad de tres años, en tanto que para revisar las liquidaciones de I.V.A. a la importación o de los Impuestos Especiales a la importación practicadas por esa misma Administración había un plazo de caducidad de cuatro años: ello podía resultar chocante, pero era la consecuencia de que el artículo 221 del Código Aduanero (aprobado por Reglamento (C.E.E.) del Consejo número 2913/92) contemplase un plazo de caducidad de tres años para la revisión de los derechos del Arancel Aduanero Común (y de otros recursos propios de las Comunidades Europeas, como los derechos antidumping o los derechos compensatorios ya que los reglamentos que los establecen –tanto si emanan del Consejo como si emanan de la Comisión- se remiten en este ámbito a lo que al respecto se establezca en el Código Aduanero), en tanto que la normativa española, aplicable al I.V.A. a la importación y a los Impuestos Especiales a la importación, contempla, como se sabe, un plazo de prescripción de cuatro años.

Parece como si la Audiencia Nacional –no sabemos si alguno de sus miembros leyó el número de “El Fisco” correspondiente a noviembre de 2006- hubiese decidido que era un contrasentido eso de que hubiesen diferentes plazos para la revisión de diferentes tributos que gravasen una misma importación y decidió…. que el plazo para revisar las liquidaciones del Arancel Aduanero Común era un plazo de prescripción de cuatro años, igual que el plazo para revisar las liquidaciones de I.V.A. y de los Impuestos Especiales a la importación.

De entrada ya el encabezamiento de la sentencia no es muy afortunado dado que en el mismo se señala que la sentencia en cuestión se dicta respecto de un recurso contencioso administrativo interpuesto contra una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central “relativa a I.V.A.”

Los antecedentes de hecho –cuatro- tampoco nos aclaran mucho más lo cual, por otra parte, tampoco es de extrañar ya que en las 18 líneas que comprenden no se hace ninguna referencia ni a las alegaciones de la parte actora ni al escrito de contestación a la demanda de la Administración demandada, por lo que, por el momento, seguimos pensando que se trata de la impugnación de unas liquidaciones de I.V.A.

En el fundamento jurídico (es decir, de Derecho) primero la Audiencia Nacional ya nos aclara que la resolución impugnada se refería a unas liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1998 y 1999- de I.V.A. (da por sentado que el lector ya se imagina que se trata del I.V.A. a la importación, lo cuál sin duda es cierto, pero , en cualquier caso, no estaría de más el señalar “I.V.A. a la importación”) y de “Derechos a la importación”, es decir, los derechos del Arancel Aduanero Común, ya que “derechos de importación” lo son todos, tanto el Arancel Aduanero Común, como el I.V.A. a la importación, como un derecho compensatorio, como, en fin cualquier tributo que grave la importación. En descargo de la Audiencia Nacional hay que señalar que es, a veces, el propio legislador –por ejemplo, en la Ley del I.V.A.- el que denomina “derechos de importación” a los derechos del Arancel Aduanero Común como si los demás tributos que gravan las importaciones no fuesen derechos de importación.

La sentencia que nos ocupa se refiere a varias cuestiones, pero aquí vamos a centrarnos en la más original y novedosa: que hay un plazo de prescripción de cuatro años para las liquidaciones de los derechos del Arancel Aduanero Común. Desde que España se adhirió a las Comunidades Europeas, en 1986, siempre había considerado la Administración española que había un plazo de caducidad de tres años para revisar las liquidaciones del Arancel Aduanero Común: ello se derivaba de lo señalado al respecto en el Reglamento (C.E.E.) del Consejo 1679/79 y en el Reglamento (C.E.E.) de la Comisión 1573/80, que desarrollaba el anterior, vigentes a la sazón, y cuyo contenido pasó al número 3 del artículo 221 del vigente Código Aduanero, que establece que “La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez haya expirado un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera (…)”. Todos estos reglamentos son citados en la sentencia que nos ocupa de la Audiencia Nacional, concretamente en el fundamento de Derecho segundo, de modo que parece claro –en principio parece que incluso para la Audiencia Nacional- que una vez ha nacido la deuda aduanera, es decir, desde que la Administración aduanera acepta la declaración aduanera de que se trate, hay un plazo de tres años para que tal Administración revise si los derechos inicialmente liquidados son los correctos y, caso de no ser así, comunique al interesado los derechos que se deberán recaudar “a posteriori”, pero que vencido tal plazo ya no se puede comunicar al interesado ninguna nueva liquidación.

El criterio de la Audiencia Nacional de que hay un plazo de prescripción de cuatro años para revisar las liquidaciones del Arancel Aduanero Común se basa en el Reglamento (C.E., Euratom) nº 2988/95 (no Reglamento CEE 2988/95, como señala la sentencia comentada ya que la Comunidad Económica Europea hacía tiempo que había desaparecido el 18 de diciembre de 1995, fecha en que el Consejo adoptó el reglamento en cuestión). Se trata, en suma, del Reglamento relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas, cuyo artículo tercero establece que “El plazo de prescripción de las diligencias será de cuatro años a partir de la irregularidad prevista en el apartado 1 del artículo 1. No obstante, las normativas sectoriales podrán establecer un plazo inferior que no podrá ser menor de tres años”. Por su parte el número segundo del artículo primero establece que “Constituirá irregularidad toda infracción de una disposición de Derecho comunitario correspondiente a una acción u omisión de un agente económico que tenga o tendría por efecto perjudicar al presupuesto general de las Comunidades o a los presupuestos administrados por éstas, bien sea mediante la disminución o la supresión de ingresos procedentes de recursos propios percibidos directamente por cuenta de las Comunidades, bien mediante un gasto indebido”.

Vemos, de entrada, que el artículo tercero ya habla de que normativas sectoriales –por ejemplo en el ámbito aduanero- pueden establecer un plazo inferior a cuatro años, que no podrá ser menor de tres. Respecto de la naturaleza de ese plazo -ya sea de cuatro o de tres años- tendría que ser el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas el que se pronunciase sobre la naturaleza de ese plazo, es decir, que se pronunciase sobre el alcance del término prescripción, ya que la naturaleza de los términos utilizados en las normas comunitarias no debe interpretarse necesariamente a la luz de las definiciones del Derecho interno de los Estados miembros.

Por lo demás, la Audiencia Nacional parece basar su criterio –decimos parece, porque aunque los fundamentos jurídicos no son tan escuetos como los fundamentos de hecho, tampoco es que sean demasiado claros- en que el beneficio – respecto de los derechos del Arancel Aduanero Común- que obtuvo el interesado se derivaban del acuerdo de Cooperación entre la Comunidad y Marruecos que establece un tipo preferencial del 0% para los productos originarios de Marruecos. Entiende la Audiencia Nacional que, en consecuencia, el interesado disfrutó de un beneficio de carácter tributario y, por ende, si los disfrutó sin reunir los requisitos para ello es de aplicación el plazo contemplado en el artículo tercero del Reglamento (C.E., Euratom) 2988/95 por resultar afectados los intereses financieros de las Comunidades Europeas.

Por lo demás, la Audiencia Nacional, basa también su criterio en una sentencia del “tribunal” (sic: con minúscula) de las Comunidades de 24 de junio de 2004 (no se dice en la sentencia de la Audiencia Nacional el número del asunto ni en que páginas de la Recopilación de la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se publicó tal sentencia) se señalaba que el plazo contemplado en el artículo 3 apartado 1 del Reglamento (C.E., Euratom) 2988/95 resultaba directamente aplicable en los Estados miembros, habida cuenta de que, en el caso contemplado en la citada sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y en materia de restituciones a la exportación, en un Estado miembro –Austria- se aplicaba un plazo, para comprobar si tales restituciones habían sido correctamente calculadas, inferior al contemplado en el Reglamento relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas.

A la vista de lo señalado conviene realizar las siguientes observaciones:

a) La sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se refiere a restituciones agrícolas a la exportación, no a los derechos del Arancel Aduanero Común.

b) Si la Administración española, a la hora de revisar las liquidaciones de los derechos del Arancel Aduanero Común aplica un plazo de caducidad de tres años –como había venido haciendo siempre- no aplica un plazo “nacional” inferior al contemplado en la normativa comunitaria, sino, precisamente, el plazo en el artículo 221 del Código Aduanero, aprobado por Reglamento (C.E.E.) del Consejo 2913/92.

c) El hecho de que el beneficio tributario de que disfrutó el interesado –referido, no lo olvidemos, a los derechos del Arancel Aduanero Común- se derive de la aplicación del Acuerdo de Cooperación firmado entre la Comunidad y Marruecos no implica, a nuestro juicio, que no resulte de aplicación el artículo 221 del Código Aduanero. Si llevásemos a sus últimas consecuencias el criterio de la Audiencia Nacional, resultaría que si se cometiese un fraude con ocasión de la importación de mercancías originarias, por ejemplo, de Estados Unidos –país con el que la Comunidad no ha firmado ningún acuerdo en este ámbito -, ya fuese por declarar un valor en aduana inferior al debido, ya fuese por aplicar un tipo inferior al debido, ¿sería entonces de aplicación el artículo 221 del Código Aduanero?: parece que, según el criterio de la Audiencia Nacional sí pero, en tal caso, nos encontraríamos ante la situación descrita en el número dos del artículo primero del Reglamento relativo a la protección de los intereses financieros de las Comunidades Europeas (recordemos: “Constituirá irregularidad toda infracción de una disposición de Derecho comunitario correspondiente a una acción u omisión de un agente económico que tenga o tendría por efecto perjudicar al presupuesto general de las Comunidades….”), luego también entonces habría que aplicar el plazo contemplado en el artículo 3.1 del Reglamento (C.E., Euratom) 2988/95 porque en tal caso, obviamente, se habría ocasionado un perjuicio al presupuesto de las Comunidades Europeas. Entonces ¿cuándo se aplicaría el artículo 221 del Código Aduanero?.

Lo más triste del caso que, como vemos, por lo menos se puede considerar confuso, es que la Audiencia Nacional no haya planteado la correspondiente cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. De hecho ya habría sido deseable, aunque no fuese más que por razones de mera economía procesal, que el propio Tribunal Económico Administrativo Central hubiese planteado tal cuestión, aunque, sabido es, que los órganos de la jurisdicción económico administrativa son poco proclives a hacerlo: que sepamos sólo lo han hecho una vez, a pesar de que tales órganos reúnen todos los requisitos contemplados en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 30 de junio de 1966 (asunto 61/65, Recopilación de la Jurisprudencia, 1966, págs. 377 y ss) para hacerlo, y no sólo el Tribunal Económico Administrativo central sino también los Tribunales Económico Administrativos Regionales, no porque así lo haya decidido el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 23 de marzo de 1990 – que, obviamente, no puede decirle al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas quien puede y quien no puede plantear la cuestión prejudicial, sino porque los Tribunales Económico Administrativos Regionales reúnen los requisitos contemplados en la citada sentencia de 30 de junio de 1966 a juicio del propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, como lo ha demostrado el que tal Tribunal se haya pronunciado prejudicialmente sobre cuestiones planteadas por un Tribunal Económico Administrativo Regional.

Pero tratándose la Audiencia Nacional de la última instancia para el caso considerado en España –sin perjuicio de que contra la misma quepa interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo- habría sido especialmente de agradecer que se hubiese planteado la cuestión prejudicial. La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señala los dos casos en que no procede interponer la cuestión prejudicial:

a) Cuando sobre ese asunto ya se ha pronunciado el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y, que sepamos, tal Tribunal nunca ha dicho que cuando un beneficio en los derechos del Arancel Aduanero Común es fruto de un acuerdo de cooperación, de asociación o preferencial no es de aplicación el plazo contemplado en el artículo 221 del Código Aduanero sino el contemplado en el artículo 3.1 del Reglamento (C.E., Euratom) 2988/95. En la sentencia de la Audiencia Nacional tampoco se hace referencia a que, previamente, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se haya pronunciado en tal sentido en alguna ocasión.

b) Cuando se trata del llamado “acto claro”, es decir, de una cuestión que es tan obvia que hace superfluo el plantear la cuestión ( sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 1982, asunto 283/81, Recopilación de la Jurisprudencia, 1982 pags. 3415 y ss.). Que en el caso considerado no estamos ante un acto claro lo prueba el que hasta este momento siempre se había aplicado el plazo contemplado en el artículo 221 del Código Aduanero a la importación de mercancías que se beneficiasen de un tratamiento preferencial en función de su origen. Pero, es que, además, en el fundamento jurídico cuarto de la propia sentencia de la Audiencia Nacional se dice que “la técnica para determinar el concepto de producto originario de Marruecos [por lo menos utiliza el concepto de “producto originario” y no “procedencia”, como hace en el fundamento jurídico primero, que son dos cosas distintas] en el Reglamento 2211/78 es confusa y obliga a un esfuerzo interpretativo complejo”. Bueno, parece que estamos en presencia de una norma comunitaria que menos clara puede ser cualquier cosa.

Es de desear que si el interesado interpone recurso de casación, el Tribunal Supremo planteará la correspondiente cuestión prejudicial –con independencia de que el interesado lo solicite o no expresamente-, en aplicación del artículo 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea, ya que contra su fallo ya no cabe ulterior recurso en Derecho interno y, como hemos señalado, el tema controvertido puede ser cualquier cosa menos claro.

Francisco Pelechá Zozaya

Doctor en Filosofía y Letras

Doctor en Derecho