NULIDAD DEL APREMIO

De nuevo aparece la suspensión de la ejecución inmediata de la deuda tributaria, como cuestión eternamente conflictiva, que no termina nunca por tener la consideración jurídica tanto material como formal por parte en la relación jurídica tributaria, siendo motivo de continua discusión y enfrentamientos procesales entre la Administración tributaria y los obligados tributarios.

El ejemplo práctico que será objeto de comentario es bien elocuente de lo que se ha afirmado con anterioridad. La solicitud de suspensión es considerada como un trámite más, algo que no se le presta la atención debida, a pesar de las consecuencias graves que pueden derivarse de su desestimación. Una acertada y pronta resolución de dicha solicitud de suspensión supondría disminuir, en gran número, la conflictividad judicial.

Una sociedad mercantil es notificada del inicio del procedimiento de apremio por medio de la correspondiente providencia por descubierto de la liquidación en concepto de canon de vertido. Contra la citada providencia de apremio, la interesada formuló recurso de reposición ante el Jefe de la Dependencia de Recaudación exponiendo que tenía solicitada la suspensión de ejecución de la liquidación originaria ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y que debía entenderse concedida con carácter preventivo hasta el momento en que el citado Tribunal decidiese sobre su concesión o denegación, por lo que el acto liquidatorio no era firme y no podía apremiarse.

Al no recibir la resolución del anterior recurso de reposición, la empresa apremiada entendió que había sido desestimado, por lo que promovió reclamación económico-administrativo ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, reiterando las alegaciones expuestas en el recurso de reposición. Esta reclamación económico-administrativa fue desestimada porque el TEAC había desestimado la pretensión de suspensión solicitada en su día.

Contra el anterior acuerdo, la sociedad mercantil formuló recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el que, tras alegar que tenía solicitada la suspensión de ejecución de la liquidación originaria ante la jurisdicción contencioso-administrativo, por lo que debía entenderse concedida la suspensión con carácter preventivo hasta que se resolviese por la jurisdicción contenciosa la correspondiente pieza separada. Añadió, asimismo, que la notificación de providencia de apremio había sido defectuosa dado que era necesario en la misma la advertencia sobre la liquidación de intereses de demora y repercusión de costas del procedimiento, así como la posibilidad de solicitar aplazamiento de pago y la no suspensión del procedimiento.

El TEAC, no apreció ni la suspensión de la liquidación originaria al no haber sido probada, ni los pretendidos defectos formales de la providencia ni la concurrencia de ninguno de los demás motivos tasados de oposición al apremio que se establecía en los artículos 137 de la Ley General Tributaria, entonces vigente, y 99.1 del Reglamento General de Recaudación, también vigente en aquel entonces. En consecuencia desestimó el recurso de alzada y confirmó la providencia de apremio impugnada.

Contra el acuerdo del TEAC desestimatorio de la alzada, se interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, que, dictó sentencia desestimando el recurso contencioso-administrativo.

Contra dicha sentencia de la Audiencia Nacional, la empresa se vio obligada a interponer recurso de casación ante el Tribunal Supremo, que, por fin, resolvió debidamente estimando el recurso, revocando la sentencia objeto de recurso de casación y declarando que mientras se estaba en situación de espera de la solicitud de suspensión, no era procedente el inicio del procedimiento de apremio.

Efectivamente, la sociedad mercantil recurrente entendió que el procedimiento de apremio se inició antes de que se hubiera resuelto por el Órgano revisor la petición de suspensión formulada, debiendo entenderse suspendida la liquidación con carácter preventivo.

Así pues, la cuestión controvertida era muy sencilla, simplemente consistía en decidir sobre la procedencia o no de la providencia de apremio inicialmente impugnada, dictada con posterioridad a la fecha en que se había presentado la solicitud de suspensión.

Se hace preciso recordar que la suspensión de la liquidación fue pedida sin aportar garantías, y reiterada por vía de recurso extraordinario de revisión, con posterioridad a la iniciación del procedimiento de apremio, siendo también denegada por el TEAC.

Sobre esta cuestión conviene recordar que el art. 81.1 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, de aplicación al caso que nos ocupa, establecía que

“La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma en que previene el presente artículo, el importe de la deuda tributaria”,

Además, “si no se acompañase la garantía o ésta fuera insuficiente, no se verá afectada la ejecución de acto administrativo” (art. 81.7). Esto fue lo que indujo erróneamente a la Audiencia Nacional a mantener la doctrina de que la suspensión, cuando se solicite en forma y acompañada de la oportuna caución, es preceptiva (y no, discrecional) para el Tribunal Económico-Administrativo; mas, para que ello ocurra, es necesario que el aval o garantía acompañe a la solicitud de suspensión, o, a lo sumo, que el documento, constituyendo la garantía, se presente antes de que el Tribunal deniegue la suspensión.

En una interpretación literal y rigorista del anterior precepto, es obvio que se podría llegar a la conclusión que, ante la forma en que se solicitó la suspensión, al promover la reclamación económica contra la liquidación, en nada se ajusta a lo que al respecto dispone el Reglamento de procedimiento. De manera que, al no presentarse (ni tan siquiera, ofrecerse) garantía o caución en el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa, no se vio afectada la ejecución del acto administrativo (art. 81.7 anteriormente mencionado).

Pero también en el apartado 12 del mencionado art. 81 del Reglamento aquí considerado, que fue adicionado por Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre, se disponía que

“Por el hecho de presentar la solicitud de suspensión, se entenderá acordada ésa con carácter preventivo hasta que el órgano competente resuelva sobre su concesión o denegación; acuerdo que deberá adoptarse en el plazo de diez días siguientes a aquel en que tenga entrada en el registro el expediente administrativo en que se dictó el acto impugnado”.

Sin embargo este precepto, que hace referencia al supuesto contemplado en el número anterior (art. 81.11), no es de aplicación al caso que nos ocupa, en el que es objeto de liquidación el canon por vertidos, mientras que los puntos 11, 12 y 13 del referido artículo hacen referencia a las sanciones consistentes en la pérdida del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales.

El auténtico “thema decidendi”, en el ejemplo práctico elegido, es determinar si con la mera solicitud o petición de suspensión, instada en el seno de una reclamación económico-administrativa contra la liquidación girada a la sociedad mercantil como sujeto pasivo por el concepto de canon de vertido, se produce la suspensión automática con carácter preventivo de la efectividad de la deuda, en tanto en cuanto el órgano competente resuelva sobre la concesión o denegación de la medida cautelar de suspensión.

El elemento nuclear de la cuestión planteada consiste, pues, en determinar si la Administración puede dictar una providencia de apremio en tanto esté pendiente de resolver la petición de suspensión de la liquidación. Esto es lo importante, pues el resto de las demás cuestiones que se discutían, eran accesorias.

Debe señalarse que el art. 99.1 del Decreto 1684/1990 de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación, establece:

“Solamente podrán ser impugnadas las providencias de apremio por:

a) Prescripción.

b) Anulación, suspensión o falta de notificación reglamentaria de la liquidación.

c) Pago o aplazamiento en período voluntario.

d) Defecto formal en el título expedido para la ejecución”.

Pues bien, en el presente caso la suspensión de la ejecución de la liquidación había sido solicitada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central pero aún no se había resuelto sobre la misma.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado, sobre este mismo asunto, hemos dicho en varias ocasiones (por ejemplo, en la sentencia de 29 de abril de 2005, ya se dijo que la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico-administrativos.

Lo mismo cabe decir en los supuestos en que la solicitud de suspensión se produzca en vía judicial. Existiendo una obligación de resolver por parte de la Administración, su inactividad nunca puede perjudicar a la reclamante que ejercita el derecho a solicitar la suspensión sin obtener una respuesta en Derecho por parte de la Administración.

Ello conecta directamente con la idea de la tutela cautelar, que impide la ejecutividad del acto administrativo en tanto penda la decisión de una petición de suspensión.

Resulta, pues, totalmente improcedente la vía de apremio cuando está pendiente de resolución la solicitud de suspensión de ejecución de la liquidación que sirvió de base para dictarla.

En el presente caso, al tiempo de dictar la providencia de apremio no se había producido la resolución del TEAC, ante el que la sociedad mercantil interesada había solicitado la suspensión de la ejecución de la liquidación originaria.

La pretensión de suspensión no fue resuelta por el TEAC hasta con posterioridad al apremio. Es decir, que la providencia de apremio se dictó con anterioridad a la fecha de la resolución y subsiguiente notificación de la petición de suspensión.

Como se dijo en la citada sentencia de 29 de abril de 2005 la posibilidad de que la Administración Tributaria dicte providencia de apremio sobre una liquidación impugnada en vía económico-administrativa y respecto de la cual se ha solicitado la suspensión de la ejecución, sin haber resuelto sobre la suspensión de la ejecución solicitada, conculca los artículos . 9, 24.1 y 106.1 de la Constitución, contraviniendo la seguridad jurídica, el derecho a la tutela judicial efectiva y la prohibición de indefensión así como el sometimiento de la actividad administrativa al control de legalidad.

La providencia de apremio que la Administración tributaria dictó sin esperar a que los órganos económico-administrativos dictaran resolución sobre la suspensión solicitada de la liquidación tributaria girada con cargo a “S., S.A.” no resulta conforme a Derecho.

La providencia de apremio no debió dictarse por la Administración tributaria en el período de tiempo en que la liquidación impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la petición de suspensión de la liquidación practicada en concepto de canon de vertido.

El periodo ejecutivo debió entenderse en suspenso tras la solicitud de suspensión del acto liquidatorio impugnado por la sociedad recurrente. No se olvide que el TEAC tenía la posibilidad de acceder a la suspensión de la liquidación impugnada incluso sin exigir garantías a la entidad recurrente caso de concurrir las circunstancias excepcionales señaladas en el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico-administrativo aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto, cuyo apartado 12 permite entender que “por el hecho de presentar la solicitud de suspensión se entenderá acordada ésta con carácter preventivo hasta que el órgano competente resuelva sobre su concesión o denegación”.

Tal conclusión se deriva asimismo de lo dispuesto en el art. 75.4 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, pues en el caso de que no sea suficiente la garantía ofrecida por cualquiera de las razones que indica, el órgano de recaudación debe resolver expresamente sobre la suspensión, hasta cuyo momento no podrá proseguir la ejecución del acto administrativo impugnado.

Téngase en cuenta lo dispuesto en el art. 76, apartados 7 y 8 del mismo Reglamento, donde se distingue según que el Tribunal Económico-Administrativo inadmita la solicitud de suspensión o la admita a trámite, como en este caso ocurrió, señalando en este supuesto que tal admisión dejará en suspenso el procedimiento de recaudación desde el día de la presentación de la solicitud de suspensión, a cuyos efectos se comunicará de oficio al órgano competente, hasta el día de resolución de la misma.

De lo anterior resulta que, hasta la fecha de la resolución sobre su denegación, la suspensión deberá entenderse acordada preventivamente por lo cual cualquier actuación de la Administración tendente a la recaudación de la deuda carece de cobertura legal y debe reputarse nula.

Por lo tanto, al haberse dictado la providencia de apremio, en el periodo de tiempo en que la deuda impugnada se encontraba suspendida preventivamente por estarse a la espera de una resolución expresa del TEAC sobre la concesión o denegación de la suspensión de la liquidación originaria, debe entenderse nula la providencia de apremio.

Solicitada por la entidad recurrente la suspensión de la liquidación tributaria impugnada, ello debió suponer la paralización inmediata de cualquier actuación de cobranza o apremio, a pesar de lo cual la Administración tributaria siguió adelante hasta dictar providencia de apremio, por lo que, el Tribunal Supremo apreció que concurrían los requisitos legales para ello, procediendo en consecuencia a acordar la nulidad de la providencia de apremio y ordenar a la Administración recurrida que procediese, en su caso, a la inmediata devolución de lo indebidamente percibido por el recargo consecuencia de aquélla.

Además, en aplicación de lo que se dispone en el olvidado artículo 71.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, el órgano administrativo revisor debió haber pedido, en caso de considerar que la solicitud de suspensión adolecía de defectos formales, la subsanación de los mismos.

“Si la solicitud de iniciación no reúne los requisitos que señala el artículo anterior y los exigidos, en su caso, por la legislación específica aplicable, se requerirá al interesado para que, en un plazo de diez días, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos, con indicación de que, si así no lo hiciera, se le tendrá por desistido de su petición, previa resolución que deberá ser dictada en los términos previstos en el art. 42.”

En el mismo sentido, el art. 46.6 Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, regula la subsanación de defectos cuando se solicita el aplazamiento y fraccionamiento de pago, en caso de que no haya aportado garantía o se haya incumplido cualquier otro requisito formal.

Si la solicitud no reúne los requisitos establecidos en la normativa o no se acompañan los documentos citados en los apartados anteriores, el órgano competente para la tramitación del aplazamiento o fraccionamiento requerirá al solicitante para que, en un plazo de 10 días contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, subsane el defecto o aporte los documentos con indicación de que, de no atender el requerimiento en el plazo señalado, se tendrá por no presentada la solicitud y se archivará sin más trámite.

En el presente caso, a la sociedad mercantil interesada ni siquiera se le requirió para que subsanara los defectos en su solicitud de suspensión. Se le notificó el apremio, con omisión de la obligación de resolver lo que se había solicitado, esto es, la suspensión de la ejecución de la liquidación.

Por último, el artículo 103.1 de la Ley General Tributaria vigente, no aplicable al ejemplo expuesto, pero que sirve como reflexión sobre la incidencia y consideración que todavía se tiene sobre la solicitud de suspensión, dispone lo siguiente:

La Administración tributaria está obligada a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar dicha resolución expresa.

Por lo tanto, la Administración tributaria debería responder, en todo caso, las solicitudes de suspensión de la ejecución de la deuda tributaria, por las consecuencias y perjuicios graves que se derivan de aplicar el silencio administrativo negativo o dictar una resolución tardía.