Novedades en la nueva ley de prevención de fraude fiscal
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de prevención del Fraude Fiscal
Antes de entrar a destacar las novedades más importantes que introduce en el Ordenamiento Jurídico la nueva Ley de Prevención del Fraude Fiscal, es conveniente destacar el concepto y contenido del mismo.
Como principio general, el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el artículo 6.4 del Código civil, a cuyo tenor
“Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir.”
Efectivamente, el fraude de ley, en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, es una categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico, y no exclusivamente en el ámbito civil.
El concepto de fraude de Ley es, pues, siempre el mismo, variando únicamente, en función de cuál sea la rama jurídica en la que se produce, las llamadas, respectivamente, “norma de cobertura” y “norma defraudada” o eludida, así como la naturaleza de la actuación por la que se provoca artificialmente la aplicación de la primera de dichas normas no obstante ser aplicable la segunda.”
Pero bien entendido que el fraude no es un engaño, a diferencia de la simulación. Es una maquinación aparentemente legal para no pagar la deuda tributaria o pagar menos. Nos encontramos ante una utilización fraudulenta del ordenamiento jurídico, en una tergiversación de la mens legis de las normas reguladoras de la transparencia fiscal y de la compensación de cuotas, que buscan eludir la aplicación de la tarifa del impuesto de la renta de las personas físicas que legalmente correspondería.
Debemos considerar que la utilización de un fraude de ley tributario, como mecanismo para eludir el pago de un tributo, integra la acción definida por el tipo de defraudar, ya que supone una ocultación maliciosa de la auténtica base imponible a partir de la cual se debería haber declarado”.
Ante el aumento tan considerable del fraude fiscal y lo que es peor, la incapacidad de los órganos administrativos competentes para combatirlo, se aprobó por la Agencia Tributaria, el Plan de Prevención del Fraude Fiscal, el día 4 de febrero de 2005. En dicho Plan se propuso una revisión de los objetivos perseguidos, así como la adopción de una serie de medidas que se creían fortalecerían el servicio de Inspección tributaria, en su constante relación con sujetos pasivos que podían crear tramas organizadas de defraudación fiscal.
El optimismo que emanaba de ese Plan de Prevención del Fraude Fiscal, pareció oscurecer los buenos propósitos del mismo, porque el fraude fiscal es casi imposible terminar con él, en función del sistema tributario actual. Para ello se requiere, entre otras cosas, de una apropiada normativa tributaria, que permita atribuir a los órganos competentes las potestades necesarias para adelantarse a la posible maquinación fraudulenta del sujeto pasivo.
La Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 contenía una perfecta regulación del fraude fiscal, que la vigente Ley no ha seguido, por cuando ha erradicado el concepto de fraude fiscal para sustituirlo por el ininteligible “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”.
Las formas en que se manifiesta el fraude fiscal son inimaginables. Esto es un hecho incuestionable, que debe ser tenido siempre en cuenta en el momento de legislar. El defraudador siempre va por delante del legislador, quien no puede prever todas las formas en que se manifestará la voluntad defraudadora y más aun, con las distintas figuras tributarias que conforman el sistema tributario actual.
Recientemente se ha publicado en España la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal, que afecta tanto en su aspecto material como formal, a los Impuestos sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuestos Especiales, Ley General Tributaria y Haciendas Locales. Importante reforma que pretende, como se ha indicado, prevenir el fraude fiscal, por medio de la adopción de una serie de medidas, entre las que destacamos las siguientes:
– Se mejoran las potestades de actuación de los órganos de inspección y recaudación.
– Permite una mejora en la información fiscal que debe disponer, en todo momento, la Administración tributaria.
– Se pretender garantizar de forma más eficaz el ingreso efectivo de la deuda tributaria.
– Se establecen nuevos supuestos de responsabilidad subsidiaria en los administradores de sociedades mercantiles, con modificación del régimen legal de responsabilidad solidaria y subsidiaria.
– Se establece un nuevo régimen jurídico para el Grupo de Entidades, en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
– Se modifica la Ley de Impuestos Especiales en lo que se refiere a la fiscalización del gasóleo.
– Se desincentiva la adquisición de mercancías de tramas organizadas.
– En la Ley de No Residentes se introducen responsabilidades específicas en la figura del representante, así como en la determinación de la base imponible.
– Se compromete abiertamente la responsabilidad del Notario y del Registrador de la Propiedad en actos y negocios jurídicos inmobiliarios.
La Ley incide de forma directa en el denominado fraude fiscal inmobiliario. Por ello se facilita la obtención de información para llevar a cabo un mejor seguimiento de las transmisiones inmobiliarias. A partir de la entrada en vigor de la Ley de Prevención del Fraude Fiscal, se deberá consignar necesariamente el Número de Identificación Fiscal de las personas contratantes, así como los medios de pago empleados en las escrituras notariales. En caso contrario la escritura notarial no tendrá acceso al Registro de la Propiedad.
En el ámbito de la fiscalidad internacional se establecen dos novedades importantes. La primera hace referencia a la presunción de residencia de entidades domiciliadas en paraísos fiscales, y la segunda, se regula la posibilidad de actuar directamente contra los depositarios o gestores d e bienes de residentes en paraísos fiscales, con el fin de hacer efectiva su responsabilidad solidaria respecto de las deudas tributarias de estos últimos.
En el ámbito recaudatorio debemos destacar la aportación de la teoría doctrinal del “levantamiento del velo”, como medida antiabuso en la configuración de nuevos supuestos de responsabilidad subsidiaria. Era bien conocida la maquinación fraudulenta de utilizar sociedades mercantiles encubiertas e incluso personas físicas.
Como ejemplo, la reforma introducida, largamente esperada en este aspecto, hace referencia a dos supuestos que son los siguientes:
“g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones de dichas personas jurídicas.
h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.
En estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.”
Pero la Ley no sólo afecta a las normas vivas del sistema tributario, sino también a otras que inciden de forma indirecta en la posible realización de un fraude fiscal.
Se introducen importantes novedades en la Ley de 28 de mayo de 1862, del Notariado, así como en la Ley Hipotecaria de 8 de febrero de 1946. A partir de ahora tanto el Notario como el Registrador de la Propiedad dejan de ser elementos pasivos en la cadena de intervinientes en un acto o negocio jurídico inmobiliario, para convertirse en factores decisivos en la prevención contra el fraude fiscal.
El fraude fiscal tiene una amplia relación con el blanqueo de capitales, con el denominado “lavado de dinero”. Se invierten cantidades astronómicas en la compra de bienes inmuebles, que deben ser, necesariamente autorizados por Notario al autorizar la escritura pública correspondiente. A partir de ahora, como se ha indicado, se deberán observar determinadas formalidades, o mejor dicho, cumplir ciertas obligaciones que se imponen a efectos de que tanto el Notario como el Registrador de la Propiedad toman parte activa en la prevención del fraude fiscal, con las consecuencias jurídicas que, en caso contrario, se pueden derivar por ello.
El fraude produce siempre graves consecuencias económicas a la Hacienda Pública de cualquier Estado. A pesar de ello por la propia naturaleza jurídica del fraude fiscal, se ha venido sosteniendo por la doctrina y también por cierta jurisprudencia, que en el fraude solamente resultaba procedente la sustitución de la norma jurídica defraudada por la que debía aplicarse, sin imposición de sanción.
Eduardo Barrachina Juan
Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña