Los institutos del fraude de ley y la simulación. Una perspectiva práctica.

El objeto de este trabajo es el estudio de la eficacia de las medidas normativas de simulación y fraude de ley; actualmente conocida como conflicto en la aplicación de la norma; tras la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria; desde el punto de vista profesional de los aplicadores de la norma, en primera instancia, es decir de la Inspección de los Tributos.

El panorama anterior a la nueva Ley General Tributaria consistía, desde un punto de vista normativo, en la existencia de una cláusula de simulación (art. 25 LGT) y de otra de fraude de ley (art. 24 LGT). En la práctica, el artículo 25 de la Ley General Tributaria ha sido objeto de aplicación en numerosos procedimientos; mientras que los supuestos de declaración de fraude de ley han sido escasos.

Ante esta situación, en la nueva Ley General Tributaria se procedió a crear el nuevo “conflicto en la aplicación de la norma”, que como señala la propia exposición de motivo de la Ley General Tributaria “…pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria.” . La regulación de la simulación es más completa que la anteriormente existente, si bien no tiene novedades sustanciales.

Una vez expuestos los antecedentes, hay que señalar el problema básico de conexión con el derecho penal. Es bastante frecuente la aplicación de la simulación, sin necesidad de entrar en el campo del derecho penal. Así, se puede calificar una factura de compra de falsa; es decir que encubre una compra-venta simulada; sin que por importe nos encontremos ante un delito contra la Hacienda Pública (basta con que la factura tenga un importe no excesivamente grande). Sin embargo, en la práctica totalidad de los fraudes de ley declarados por la Administración Tributaria, la cuota excede de los 120.000 Euros. En principio, como regla práctica, si existe simulación, puede haber delito, y si no la hay, no entraríamos en el campo del derecho penal. Como veremos, la cuestión no está tan clara.

En primer término, presentaremos, un supuesto real, lógicamente simplificado.

El señor López, es dueño de dos sociedades. La primera de ellas es una gran empresa, con múltiples empleados, bienes y volumen de actividad. La segunda de ellas es una sociedad sin actividad, bienes ni empleados. El capital social de la segunda sociedad es de 3005,06 euros ( 500.000 pesetas). El señor López posee el 99% de ambas sociedades desde hace más de 30 años.

La primera sociedad, que denominaremos A, adquiere una finca por 10,22 millones de euros (1.700 millones de pesetas). Como no posee efectivo suficiente, recurre a una entidad bancaria que le presta los 10,22 millones de euros( 1.700 millones de pesetas).

Al mes siguiente, el señor López tiene la suerte de que la finca se recalifique. La finca pasa a valer, a precio de mercado 19,83 millones de euros (3.300 millones de pesetas). En esta situación, el señor López que no tiene mayor interés en poseer la finca puede optar por venderla. En principio, la venta a través de la sociedad A supone:

a) Repercutir e ingresar el IVA al 16% sobre 19,83 millones de euros( 3.300 millones de pesetas). Esto supone ingresar 3,17 millones de euros( 528 millones de pesetas). Sin embargo, como, en principio el comprador se puede deducir la cuota de IVA, no tendrá inconveniente en pagar esta cuota de IVA.

b) Ingresar el 35% del beneficio, en concepto de Impuesto de Sociedades. El beneficio asciende a 9,62 millones de euros( 1600 millones de pesetas (3300-1700)). El importe a pagar por el impuesto de sociedades asciende a 3,16 millones de euros( 525 millones de pesetas).

Como forma de no pagar el impuesto de sociedades, se puede articular la siguiente “operación”.

La primera sociedad, la sociedad A, vende a la segunda sociedad B, la finca. El importe será el de la primera transmisión, es decir 10,22 millones de euros( 1.700 millones de pesetas). La segunda sociedad B, como tampoco posee efectivo, se endeudará por 10,22 millones de euros(1.700 millones de pesetas).

Posteriormente, el señor López puede vender la totalidad de las acciones de la sociedad al grupo comprador. El precio de la venta de las acciones es el beneficio de la operación, es decir 9,02 millones de euros(1.500 millones de pesetas). El señor López, beneficiándose de los coeficientes de abatimiento (DT 9ª de la Ley del IRPF) no tributará por el beneficio de la operación. Es decir, no ingresará nada por IRPF.

Preguntado el contribuyente, la transmisión de la finca no se realizó por motivos fiscales, sino únicamente para separar una unidad de negocio. Posteriormente, surgió una oportunidad de venta y se vendió la sociedad; y no el terreno (legítima economía de opción), porque lógicamente se opta por la opción más barata fiscalmente.

La operación descrita no resiste un análisis racional. La primera pregunta es ¿De dónde saca una sociedad sin actividad y sin bienes 10,22 millones de euros( 1.700 millones de pesetas) para comprar una finca?

La respuesta la puede dar un niño de 5 años, de donde se obtiene el dinero sino del Banco. El único detalle es que los bancos no conceden créditos a quien no tiene capacidad de devolverlos. En este supuesto, la sociedad B no tiene actividad ni bienes. La investigación de la Inspección acabó probando que la sociedad B había comprado con la garantía fundamental del aval de la sociedad vendedora A. Como el dueño de ambas sociedades es el mismo, el señor López; el resultado práctico es que el señor López se había vendido a sí mismo y no había cobrado. Su sociedad A seguía debiéndole el dinero al Banco. La única diferencia es que ahora era avalista (solidario) y antes era deudor principal. Sin embargo, la diferencia es inexistente; ser avalista solidario de una sociedad sin actividad y sin bienes es lo mismo que ser deudor principal.

La segunda pregunta es: ¿Se quería racionalizar un negocio o se quería vender?

A primera vista parece que si se vende es que se quería vender; sin embargo, es posible que la opción de vender surgiese posteriormente. Sin embargo, en este supuesto, entre la documentación bancaria analizada, se encontró una propuesta de concesión del crédito a la sociedad A; en la que se proponía la concesión del crédito, entre otros motivos, porque el Señor López ya tenía comprador para la finca, en cuya reventa obtendría una elevada plusvalía (como efectivamente ocurrió).

En este supuesto, la Inspección consideró que la operación descrita era un delito contra la Hacienda Pública cometido mediante la simulación de una venta, para evadir el impuesto de sociedades. Como el dinero quedaba en el patrimonio personal del señor López, de paso se evadían las retenciones del IRPF a practicar por la sociedad A y el impuesto sobre la renta que el señor López debía pagar por la percepción del reparto de beneficios de la sociedad A. Como se puede observar, se evaden mediante un sólo acto de simulación varios impuestos. Probablemente, la autoridad judicial consideraría jurídicamente esta situación como un concurso ideal de delitos y no real; pero esta cuestión excede del ámbito de este estudio.

Esta cuestión, al ser de ámbito penal no ha cambiado con la nueva Ley General Tributaria. La nueva Ley General Tributaria es más precisa desde un punto de vista técnico: señala que la declaración de simulación se limita al ámbito tributario. En consecuencia, la simulación penal en el ámbito del delito contra la Hacienda Pública corresponde delimitarla y declararla a los Tribunales de Justicia. Esto ya ocurría con anterioridad; la Inspección se limita a poner la “noticia criminis” en conocimiento del Orden Jurisdiccional Penal (único competente en un Estado de Derecho para enjuiciar los delitos).

La pregunta es qué ocurre si la compra-venta descrita no se considera simulada; o sencillamente no se puede probar la simulación. Recordemos que la simulación es una institución del Derecho Civil y hace referencia a falsear la causa de los negocios jurídicos. No obstante, la falsedad de la causa debe probarse; ya que existe una presunción de que los negocios están basados en una causa verdadera y lícita salvo que se pruebe lo contrario.

Aquí nos encontramos con una situación distinta, con la nueva Ley General Tributaria. Anteriormente, si la Administración Tributaria consideraba que la operación debía tributar debía recurrir al expediente de fraude de ley. Ahora se debe recurrir al nuevo conflicto en la aplicación de la norma.

Si prescindimos de la cuestión de la simulación, la operación analizada cumple los requisitos del antiguo fraude de ley y de la nueva cláusula antiabuso de la ley 58/2003:

El conflicto en la aplicación de la norma consiste en Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base de la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los que se hubiesen obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

Evidentemente, para vender un terreno, es notoriamente artificioso o impropio realizar la venta a través de una sociedad. El único efecto de toda la operación es eliminar la carga fiscal.

De acuerdo con el antiguo artículo 24 de la LGT, se entendía que no existía “extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en normas dictadas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se de audiencia al interesado.”

Que la operación descrita puede calificarse como un fraude a la ley tributaria, ofrece pocas dudas; en la medida en que se han utilizado las normas que regulan la no sujeción de determinados incrementos de patrimonio en personas físicas con la finalidad obvia, de eludir el pago del tributo. La finalidad se deduce por la simple evidencia de que si no, no se entiende el porque de complicar una operación sin motivo aparente.

En este supuesto, como se puede observar, se cumplen los requisitos de la simulación y del antiguo fraude de ley; así como también del conflicto en la aplicación de la norma. En mi opinión, no es optativo regularizar una operación por fraude de ley o aplicar la simulación. La Inspección de los Tributos debe determinar si hay elementos esenciales que hayan sido simulados; si es así debe procederse a regularizar por simulación. En caso contrario, se debe estudiar la posibilidad de aplicar el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma); que es una cláusula de cierre del Ordenamiento Jurídico.

Como se puede observar, desde una perspectiva práctica, la calificación de una operación no ha cambiado de forma sustancial con el nuevo artículo 15 de la Ley General Tributaria. Sin embargo, cabría realizar las siguientes críticas:

– Es positivo el intento de objetivar el fraude de ley. Sin embargo, de una forma u otra se acaba teniendo que recurrir a cuestiones subjetivas. En concreto, los negocios son artificiosos o impropios en función del resultado que se haya pretendido alcanzar con los mismos.

– Se debe criticar muy duramente el haberse apartado de la doctrina civilista del fraude de ley, y de la jurisprudencia existente al respecto (tanto civil como contencioso-administrativa), al crear una figura específica, sobre la que no existe experiencia en cuanto a su aplicación práctica.

– La eliminación de la posibilidad de imponer sanciones, en una figura, que la propia exposición de motivos de la Ley General Tributaria califica de forma de persecución del fraude sofisticado, es claramente criticable.

– El procedimiento diseñado para su aplicación, con la existencia de una comisión con informe vinculante; es probable que haga desistir de su aplicación en múltiples supuestos. En la práctica es posible que se busquen otras vías para encauzar procedimentalmente situaciones que se debían haber regularizado por esta vía.

Tanto con la antigua como con la nueva Ley General Tributaria, a la Inspección de los Tributos; en una operación como la descrita, se le plantea la disyuntiva de optar por la aplicación de la cláusula de la simulación; lo que implica calificar la operación como un delito contra la Hacienda Pública y; consecuentemente, pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o regularizar la operación mediante el recurso al conflicto en la aplicación de la Norma. Como se ha hecho referencia anteriormente, en mi opinión, de existir pruebas de elementos esenciales simulados se debe aplicar esta figura en detrimento del conflicto en la aplicación de la norma. La disyuntiva es más grave, si cabe, por el hecho de que la regularización de un conflicto en la aplicación de la norma excluye cualquier tipo de sanción.

La exclusión de sanción es contradictoria, tanto con el objetivo perseguido (luchar contra el fraude sofisticado, según la exposición de motivos de la nueva Ley General Tributaria); como también con otras cláusulas de cierre del sistema, que no excluyen la aplicación de sanciones.

En concreto, de aplicarse la cláusula antiabuso en las fusiones, contenida en el artículo 105 de la Ley del Impuesto de Sociedades, actual artículo 96 del Texto Refundido, sí que se podrían aplicar sanciones. El citado artículo establece que “No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”

De hecho, la operación que hemos estudiado anteriormente, se puede realizar amparándose en el régimen de fusiones, y logrando exactamente los mismos resultados. Además es una forma más general de realizar una ventana, eludiendo mediante los coeficientes de abatimiento, la tributación de una plusvalía.

Volviendo al supuesto anterior, el señor López ha adquirido una parcela por 1.700 millones de pesetas, mediante su sociedad A; de la que es dueño al 99%. Esta sociedad A tiene bienes, empleados, actividad. En suma, es un negocio en funcionamiento. El señor López es dueño de la sociedad A desde hace más de 30 años. Suponiendo que el señor López no tiene una sociedad B de la que sea dueño desde hace más de 30 años y sin actividad ni bienes; ni está dispuesto a vender su actividad principal; parece que si quiere vender la finca (que recordemos que ha sido recalificada, y ha pasado a valer 3.300 millones de pesetas); parece que tendrá que pagar una importante suma por el impuesto de sociedades que gravará la plusvalía.

Sin embargo, se puede recurrir al régimen especial de fusiones. En consecuecia, si una vez adquirido el terreno, la sociedad A se escinde en dos sociedades; una con el terreno, y otra con todos los demás bienes; se puede vender la nueva sociedad que sólo posee un terreno. Esta alternativa la denomino como segundo sistema alternativo de venta. Por aplicación del régimen especial de fusiones, la escisión de la sociedad A en dos sociedades no hace aflorar plusvalías. También por aplicación de este régimen, las acciones del señor López conservan la antigüedad que tenían las acciones de la sociedad A.

El efecto práctico de aplicar este régimen es el mismo, que hemos visto anteriormente. Es decir se vende el terreno, y no se paga nada, ni por IRPF, ni por Impuesto de sociedades. Sin embargo, el efecto de una posible inspección no es el mismo. En el caso de que la Inspección de Hacienda considere que la aplicación del régimen especial se ha realizado con la finalidad exclusiva de lograr una ventaja fiscal, no aplicará los beneficios del régimen. Esto implicaría que la escisión se ha producido; ésta es una cuestión mercantil, en la que no puede entrar la Inspección; pero tributaría según el régimen general. Las consecuencias son fundamentalmente dos:

– Los bienes de la sociedad que se extingue, pasan a las nuevas sociedades a precio de mercado, tributando la diferencia con el valor contable.

– Las acciones del señor López en las nuevas sociedades no conservan la antigüedad de las acciones de A.

En consecuencia, el resultado de la regularización puede ser terriblemente gravoso para el contribuyente, tanto por el impuesto de sociedades como por el impuesto sobre la renta. Además se pueden aplicar sanciones. Esta diversidad de consecuencias, entre los efectos de una cláusula de cierre general del sistema y un cláusula especial, no se comprenden muy bien.

Además la aplicación de la cláusula anti-abuso del régimen de fusiones es muchísimo más sencilla que la aplicación del conflicto en la aplicación de la norma. Para aplicar el artículo 96 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, basta con la Inspección considere que no existen motivos económicos válidos que amparen la operación.

La única ventaja del segundo de los esquemas expuestos es que parece difícil calificar una operación de escisión de simulada. Esto implicaría que la escisión no ha existido; y es evidente que antes había una sociedad inscrita en el Registro Mercantil y ahora hay dos. En mi opinión, el segundo de los esquemas expuestos , por las características intrínsecas de la operación, nunca constituiría un delito contra la Hacienda Pública; por no existir, en este supuesto, simulación alguna.

Finalmente, me gustaría concluir este pequeño estudio; una vez analizados los problemas de coexistencia y aplicación entre las cláusulas anti-abuso generales del Ordenamiento Jurídico Tributario y del Régimen especial de fusiones; reflexionando sobre la problemática existente entre el conflicto en la aplicación de la norma y el delito contra la Hacienda Pública.

La regularización del conflicto en la aplicación de la norma excluye la imposición de sanciones. Esta exclusión, aunque, redactada de forma más confusa, existía en el antiguo fraude de ley. Parece que si se excluyen las sanciones administrativas, también se debe excluir el delito contra la Hacienda Pública. Sin embargo, la reciente sentencia 751/2003 del Tribunal Supremo (ponente Conde Pumpido, actual Fiscal General del Estado) afirma lo contrario. El fraude de ley no excluye el delito. Hay pocas dudas de que las conductas que se encuadran en el fraude de ley, y en el actual conflicto en la aplicación de la norma son conductas antijurídicas. Por esta razón, el Ordenamiento Jurídico reacciona, aplicando la norma que ha sido eludida. Sin embargo, es más problemática la cuestión de la tipicidad. ¿Son conductas incluidas en el tipo penal del artículo 305 y siguientes del código penal?

En primer término, hay que considerar la redacción de los artículos 305 y siguientes del Código Penal, en virtud de los cuáles se exige responsabilidad penal, por delito contra la hacienda pública, al que “defraudare… eludiendo el pago de tributos”. Esta redacción contiene un término muy amplio “eludir”; que de acuerdo con el diccionario de la Real Academia tiene el significado de “eludir.(Del lat. eludĕre).1. tr. Evitar con astucia una dificultad o una obligación. Eludir el problema. Eludir impuestos.”. Este término es distinto del término evadir, que en términos de la doctrina tributaria siempre se ha asociado con la falta de declaración de hechos imponibles o el falseamiento de la declaración.

En segundo lugar, como se ha hecho referencia alguna reciente sentencia de la sala Segunda del Tribunal Supremo viene considerando que la elusión tributaria mediante el fraude de ley puede ser considerada delictiva.

En resumen, si bien el régimen de las sanciones tributarias es más amplio que el del delito contra la Hacienda Pública, en la medida en que la infracciones tributarias se sancionan, incluso en el supuesto de negligencia; en los supuestos estudiados en este trabajo, resulta muchísimo más benévolo. Sencillamente, en los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma, no se aplican sanciones; pero nada se dice del delito que podría ser aplicable de todos modos. Como no parece probable que la Inspección de Hacienda promueva conflictos en la aplicación de la norma por importe inferior a 120.000 Euros; la figura puede quedar vacía de contenido; y lo que es más importante, operaciones como la estudiada en este supuesto, podrían ser consideradas delictivas; con independencia de la existencia o no de simulación. En mi opinión, esta extensión de la aplicación del código penal, no es positiva.

El derecho penal está regido por un principio de mínima intervención. No todas las conductas antijurídicas deben ser encausadas penalmente, sólo las más graves. Esta gravedad debe ser enfocada tanto desde el punto de vista del perjuicio causado a la Hacienda Pública (límite objetivo de 120.000 Euros); como desde el punto de vista de la evidencia de su antijuridicidad. La antijuridicidad no es evidente en los supuestos de conflicto en la aplicación de la norma.

En cualquier caso, actualmente operaciones como las expuestas en este estudio pueden ser calificadas, en un abanico amplísimo, que va desde la legítima economía de opción, pasando por el fraude de ley o conflicto, hasta operaciones simuladas, que serían delictivas. El haber suprimido las sanciones para el conflicto en la aplicación de la norma es criticable. Sin embargo, a tenor de la sentencia citada, puede tener el paradójico efecto de que las operaciones sean consideradas delictivas; aun no existiendo simulación alguna; ni falseamiento de las declaraciones tributarias. La única conclusión clara de todo este panorama es que la seguridad jurídica, en lugar de aumentar con la nueva figura del conflicto en la aplicación de la norma ha disminuido; y se corre el riesgo de que un procedimiento extremadamente garantista, y sin efectos sancionadores, se sustituya en la práctica por regularizaciones por actas (por ejemplo por incumplimiento de requisitos) o en un último caso por el muy garantista (pero nada agradable para el contribuyente) proceso penal.