LA RETROACTIVIDAD DE LOS RECARGOS EN LA NUEA LEY GENERAL TRIBUTARIA

Un sujeto pasivo, ahora llamado obligado tributario, presentó una liquidación ante la Administración Tributaria, sin abonar el importe de la deuda tributaria, debido a problemas de tesorería. Ofreció pagar en un plazo no superior a tres meses y para ello ingresó el recargo de apremio que, a su entender, era del 5 por 100, aun cuando un mes con posterioridad al ingreso recibió la notificación de la providencia de apremio con un recargo del 20 por 100, que ingresó también pero considerándolo no ajustado a Derecho, interpuso reclamación económico-administrativa.

El TEAR resolvió diciendo que el recurrente había llevado a cabo un cumplimento parcial de su obligación, pues presentó la correspondiente declaración, pero no ingresó la cantidad debida. Dicha conducta, según el TEAR era la correcta según el contenido del artículo 126.3 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963. Consideró adecuada la emisión de la providencia de apremio. No obstante, entendió que al haber ingresado el recargo del 20 por 100 antes de que transcurriera el plazo establecido en el artículo 108 del Reglamento General de Recaudación ( plazo ahora reguolado en el artículo 62.5 de la nueva Ley 58/2003), y al resultar más favorable el régimen de recargos establecido en la mencionada Ley, debe aplicarse ésta, debiendo quedar fijado el recargo en el 10 por 100 de la deuda y proceder la Oficina gestora a la devolución del otro 10 por 100, ingresando más los intereses correspondientes.

El sujeto pasivo consintió la estimación parcial de su reclamación económico-administrativo, pero el Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria, interpuso recurso de alzada para la unificación de doctrina contra la resolución administrativa del TEAR.

El TEAC dictó resolución en fecha 2 de marzo de 2005, desestimando el recurso, con los argumentos que veremos a continuación.

En dicho recurso se razonó que no era aplicable al caso lo dispuesto en el artículo 10.2 de la nueva Ley 58/2003, sino lo determinado en la Disposición Transitoria primera de la misma Ley. Dicha norma debe prevalecer sobre el contenido del artículo 10.2 y ello porque el régimen de los recargos del período ejecutivo previsto en el artículo 28 se aplicará a las deudas cuyo período ejecutivo se inicie a partir de la entrada en vigor de la propia Ley 58/03. Añadió también que ello se deducía de una interpretación literal y sistemática de las normas jurídicas que resultaban aplicables.

En resumen, el recurso de alzada se fundamentaba en la consideración de que el legislador había previsto un régimen general de retroactividad favorable en materia de recargos tributarios, pero que lo había excepcionado expresamente en la propia ley codificadora del sistema tributario para los recargos del período ejecutivo y que la única forma de dotar de cierto sentido al artículo 10 y a la Disposición transitoria primera era configurar la segunda como una regla especial que excepcionara a la general.

El estudio del recargo tributario debe partir del principio general de que la obligación tributaria es una obligación «ex lege», y en función de la misma, el deudor siempre estará obligado a abonar o pagar una determinada cantidad de dinero al acreedor, que en este caso es la Hacienda Pública.

Pero puede ocurrir que una vez llegado el día del vencimiento de la obligación, el deudor se retrase en el cumplimiento de la misma, es decir, no ingrese el importe de la deuda tributaria, lo cual, produce unas consecuencias jurídicas muy diversas. Pero el incumplimiento en el pago de la deuda tributaria, en el plazo señalado legalmente, no siempre impide un cumplimiento tardío.

Es bien sabido como el tributo, desde una perspectiva estrictamente constitucional, constituye una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (sentencia del Tribunal Constitucional 182/1997, de 28 de octubre FJ 15, y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 18), y grava un presupuesto de hecho o “hecho imponible” (artículo 28 de la anterior Ley General Tributaria) revelador de capacidad económica (articulo 133.1 de la Constitución).

Pero la doctrina del Tribunal Constitucional fue más lejos cuando añadió que, «el recargo integra una penalización económica en caso de retraso en el pago para tratar de conseguir que éste se produzca dentro de plazo.

En este sentido, su función es similar a la cláusula penal que pueden convenir las partes, en virtud de su autonomía de la voluntad, para impulsar el cumplimiento de las obligaciones en las relaciones privadas, que viene contemplada en los artículos 1.152 y siguientes del Código Civil (a la que también las partes, en virtud de aquella autonomía, pueden dar distintas configuraciones) y que prevé también el legislador en el ámbito de la contratación administrativa (artículo 96 de la Ley 13/1995, de 18 de mayo, de Contratos de las Administraciones Públicas), precisamente para el caso de demora del contratista en el cumplimiento de sus obligaciones (penalidades por demora) y como medio para estimular el cumplimiento puntual de las mismas.

Sin embargo, el hecho de que los recargos tengan esa función coercitiva, disuasoria o de estimulo (lo que da, como ha destacado alguna doctrina, un cierto matiz sancionatorio) no los convierte en sanciones en sentido propio, según la doctrina del Tribunal Constitucional, por cuanto su función no es represiva, siempre y cuando, como se ha dicho, cuantitativamente no alcancen el valor de las sanciones (ni siquiera las atenuadas) en versión del Tribunal Constitucional.

Por lo que se refiere al presente caso, debemos tener en cuenta el contenido y finalidad de la Disposición Transitoria primera de la Ley 58/03, que dice lo siguiente:

Lo dispuesto en el artículo 28 de esta ley se aplicará a las deudas tributarias cuyo período ejecutivo se inicie a partir de la entrada en vigor de la misma.

Y el artículo 28 dispone lo siguiente:

Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el artículo

161 de esta ley.

En la resolución del TEAC resolviendo el recurso de alzada para la unificación del criterio de la procedencia o no de aplicar el recargo de apremio reducido del 10 por 100, cuando el inicio del procedimiento ejecutivo tuvo lugar antes de la entrada en vigor de la Ley 58/03 y el pago se produjo antes de finalizar el plazo a que se refiere el artículo 62.5 de dicha Ley, se resolvió confirmando la resolución del TEAR objeto de impugnación.

No se aplicó el principio de irretroactividad de las normas, pues las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tienen efectos retroactivos respecto de los actos que no son firmes cuando su aplicación resulte más favorable al interesado.

Como se ha dicho anteriormente el recurso de alzada pretendía la aplicación forzosa del contenido de la Disposición Transitoria primera, al constituir una excepción a la regla general de retroactividad de las normas reguladoras del régimen de recargos establecida en el artículo 14.2 de la Ley 58/03.

En el fondo lo que subyace es la conceptuación de que el recargo no es más que una sanción encubierta por más que se la quiera disfrazar con la denominación de recargo.

España es de los pocos países de Europa, quizá el único, donde ante el retraso en el cumplimiento o pago del importe de la deuda tributaria, se aplica al sujeto pasivo no sólo el interés de demora correspondiente, sino un recargo. Es inadmisible que un mismo hecho pueda generar dos consecuencias jurídicas indemnizatorias acumulativas, una resarcitoria y otra sancionadora.

La sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 24 de febrero de 1994 dijo lo siguiente:

“Los recargos tributarios no persiguen la reparación del perjuicio, sino que tienen naturaleza intimidadora y preventiva, para evitar en lo sucesivo nuevas infracciones”.

La misma sentencia no duda en calificar al recargo tributario, en pasajes posteriores de sancionador.

Por ello, quizá el subconsciente del legislador le jugó una mala pasada y los recargos se equiparan, a efectos de retroactividad con las sanciones, porque, en definitiva, participan del misma naturaleza jurídica que las sanciones.

No hay más que recordar las sentencias del Tribunal Constitucional que anularon el recargo en el porcentaje del 50 por 100, sólo por el hecho de que ese 50 pro 100 coincidía con el importe mínimo de las sanciones tributarias. El razonamiento del Tribunal Constitucional se fundamentaba en que si el recargo coincidía con el importe mínimo de la sanción tributaria, era una sanción y no un recargo.

No es necesario abundar en el error en que cayó el Tribunal Constitucional, pues un concepto jurídico nunca puede depender del importe económico del mismo. Si un recargo del 50 por 100 es una sanción tributaria, también lo será el recargo del 20 por 100, o del 10 o del 5 por 100. ¿Qué diferencia hay entre esos recargos, aparte de su trascendencia económica para el sujeto pasivo? Ninguna.

Si ello es grave, más aun lo es el hecho de que en el artículo 128.5 añade lo siguiente:

El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.

¿Cómo puede ser un recargo compatible con el interés de demora? Es imposible. El interés de demora es el concepto que el Tribunal Supremo ha dicho que es resarcitorio en el retraso del pago del importe de la deuda tributaria. El interés de demora pretende resarcir los perjuicios ocasionados a la Hacienda Pública por el sujeto pasivo.

Si se ha aplicado el porcentaje correspondiente del interés de demora, ¿de qué sirve el recargo correspondiente? ¿si la Hacienda Pública ya ha obtenido el resarcimiento por medio del interés de demora, qué es el recargo? Simplemente una sanción encubierta.

De ahí la importancia de la sentencia anteriormente trascrita del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, donde claramente se denuncia la naturaleza jurídica de sanción.

Si el régimen jurídico de las sanciones tiene un efecto retroactivo, forzosamente también lo deben tener los recargos, sea cual sea su naturaleza y finalidad.

Y más aún, cuando al establecer el régimen retroactivo de sanciones y recargos, no se distinguen entre ellos, debe entenderse que todos los recargos, que incompresiblemente son muchos, más de los necesarios ( no hay más que contemplar el artículo 28 de la Ley 58/03), caen dentro del ámbito de la retroactividad.

Lo destacado de la resolución del TEAR es que estableció un criterio ajustado a Derecho y pese a eso se interpuso recurso de alzada. Menos mal que el TEAC resolvió desestimando el mencionando recurso, sentando una doctrina que no es más que reflejo de la lógica jurídica, aplicada a la debida interpretación de las normas y al presupuesto fáctico que justificó el recurso.

La resolución del TEAC termina diciendo que n cabe mantener que la Disposición Transitoria primera de la Ley 58/03, establezca una excepción a la retroactividad del régimen de recargos establecida en el párrafo segundo del artículo 10.2, sin que, cuando los órganos revisores conozcan de actos cuyo examen revele su conformidad a derecho por ajustarse a la formativa conforme a la que fueron dictados, podrán, no obstante, acomodarlos a la nueva Ley si está ante laguna de las materias, recargos o sanciones, que la Ley contempla como supuestos excepcionales de retroactividad cuando su aplicación favorezca al interesado.