EL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS EN RELACION CON EL PRESTAMO HIPOTECARIO
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La cuestión suscitada reproduce una vez más, en relación a la posible
aplicación de la posible infracción de la Directiva 69/335/CEE y de la Sexta
Directiva (77/338/CEE), en relación con el artículo 96 de la Constitución, en lo
que se refiere a la sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados
de los prestamos con garantía hipotecaria, acerca de la cual existe una
nutrida jurisprudencia del Tribunal Supremo (las últimas de 29 de enero, 2 y
26 de febrero, 3 de marzo y 19 de diciembre, todas de 2001 y 3 de marzo de
2002 y 27 de junio de 2.002).
Conviene recordar que el Tribunal Supremo, en sentencias de 22 de
noviembre de 1995 y de 1 de julio de 1998, ésta última al sistematizar las
controversias habidas en la materia y la doctrina sentada acerca del
particular, con rectificación de la mantenida en la Sentencia de 19 de abril de
1997 y criterio ratificado por la Sentencia de 23 de octubre de 2000, tiene
declarado que las mismas se plantearon siguiendo dos líneas argumentales
distintas:
La primera, consistente, en que la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido de 1985, al suprimir la mención relativa a que la exención aquí
controvertida se refería solo a la modalidad de transmisiones onerosas, tal y
como estableció la Ley 14/1985, de Activos Financieros, había venido a
reconocer que aquella -la exención- era aplicable a las tres modalidades de
gravamen recogidas en el Texto Refundido del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales de 1980, fue rechazada ya por la Sentencia del
Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1989, que, seguida por numerosas
sentencias posteriores -cabe aquí mencionar también las del Tribunal
Supremo de 3 de enero, 8 y 11 de marzo y 3 de abril de 1991, 9 de octubre
de 1992 y 25 de octubre de 1995 a las que puede añadirse la de 21 de enero
de 1999, y demás, que, aun desestimatoria de un recurso de casación en
interés de ley, precisamente por existir doctrina legal consolidada, siguió
idéntica posición- declaró que la exención cuestionada -la del art. 48.I.B.19
del Texto Refundido aquí aplicable- estaba solo referida a la modalidad
impositiva de transmisiones onerosas, ya que:
En primer lugar, la “ratio legis” de la modificación introducida por la Ley
30/1985, de 2 de agosto, fue la de eliminar totalmente el gravamen de todos
los préstamos por la modalidad de transmisiones onerosas del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales, en concordancia con la total exención de
los mismos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En segundo lugar, el texto del apartado 19, letra B), epígrafe I, del art.
48, según la redacción introducida por la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, declaraba exentos los préstamos, concepto este constitutivo de un
hecho imponible en la modalidad de referencia, esto es, en la de
“transmisiones onerosas”, a diferencia del hecho imponible contemplado en la cuota gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados -art. 31.2
del Texto Refundido de 1980-, en que lo son “las primeras copias de
escrituras y actas notariales”, concepto distinto del anterior.
En tercer lugar, el gravamen por Actos Jurídicos Documentados,
documentos mercantiles, de los préstamos, considerados legalmente como
activos financieros, continuaba, precisamente, porque el nuevo texto de dicho
ap. 19 no alcanzaba a este Impuesto, conclusión que se encontraba
corroborada por la misma extensión de la exención a la posterior transmisión
de los títulos que documentaran, en cuanto aquí interesa, el préstamo de que
se tratase.
La segunda, consistente, en síntesis, en que si el préstamo concedido
por un empresario o profesional está sujeto al Impuesto sobre el Valor
Añadido como prestación de servicios y si, por el contrario, la hipoteca
constituida por un particular que no actúa en desarrollo de una actividad
empresarial no lo estaba ni está -estará y está sujeta al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales, transmisiones onerosas, ex art. 7º.1.B) del
Texto Refundido de 1980 y del de 1993-, en términos tales que, ante la
concurrencia de dos actos gravados, como son el préstamo y la hipoteca, la
Ley quiere que se haga efectivo solamente uno de ellos, el préstamo -arts.
15.1 de estos Textos-, habrá que concluir que la exoneración del gravamen
recayente sobre la hipoteca, dada su sujeción, como se ha dicho, a
transmisiones patrimoniales, constituía y constituye un supuesto de exención
y no de sujeción, con lo que, si la exigencia de la cuota gradual en la
modalidad de Actos Jurídicos Documentados -art. 31.2 – estaba y está
supeditada a su no sujeción a “transmisiones patrimoniales” o a “operaciones
societarias” y el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD, en sus dos
versiones de 1980 y 1993, no podía, ni puede, alterar el régimen de
incompatibilidades previsto entre el IVA y el ITP, la conclusión no podría ser
otra que la falta de condiciones para que, tanto el préstamo como la hipoteca,
pueda quedar sometidos a la cuota gradual del Impuesto sobre Actos
Jurídicos Documentados, documentos notariales.
Pues bien, el Tribunal Supremo como recuerda la precitada Sentencia
de 1º de julio de 1998, y ratifica la de 23 de octubre de 2000, para salir al
paso del razonamiento acabado de exponer, ha partido del tratamiento
unitario que siempre han merecido, en nuestro ordenamiento tributario, los
préstamos hipotecarios, en el sentido de que se han concebido como un solo
y único hecho imponible, que primero basculó sobre el derecho real de
hipoteca y después, a partir de la Ley 41/1964, de 11 de junio, de Reforma
del Sistema Tributario, sobre el préstamo.
En consecuencia, si el préstamo
hipotecario está sujeto, aunque exento, en el
IVA, no estará sujeto, como tal, en el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto
de “Transmisiones onerosas”.
Por eso, si el art. 15.1 del Texto Refundido del ITP y AJD no declara
exenta la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo,
sino que lo incluye dentro del hecho imponible del préstamo, las primeras
copias de las escrituras públicas de concesión de préstamos hipotecarios
estarán sujetas a la cuota gradual (0″50 por 100) del gravamen de Actos
Jurídicos Documentados, tal y como previene el antecitado art. 31.2 y declaró
la invocada Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1989.
Aunque, en puridad de conceptos, la conclusión de la unidad de hecho
imponible, más que del mencionado art. 15.1 del Texto Refundido aquí
considerado encontraba su más claro apoyo en el art. 18 del Reglamento de
29 de diciembre de 1981, que, en vez de hablar, como hacía el tan citado art.
15.1, de que “la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca,
prenda y anticresis en garantía de un préstamo, [tributarían] exclusivamente
por el concepto de préstamo”, se refería a que “la constitución de préstamos
garantizados con fianza, prenda, hipoteca y anticresis [tributarían] solo por el
concepto de préstamo” -matiz que no pasa desapercibido en dicha sentencia
y que incluso podría haber dado pie a interpretar que el hecho imponible no
era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedaba
subsumido en el gravamen del préstamo, con la consecuencia de que el
Reglamento se había excedido de la previsión legal que desarrollaba.
Es lo cierto que la interpretación tradicional del Tribunal Supremo ha
aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo
hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción a
AJD, hoy por hoy, es coherente, cualesquiera sean las tendencias legislativas
que, en un futuro próximo, pudieran consagrar su no sujeción o su exención
de esta última modalidad impositiva, introduciendo la necesaria claridad en el
sistema aplicativo de un impuesto, como el de AJD, que tantas dificultades
encierra en su actual configuración.
Conviene añadir a los razonamientos que preceden que tampoco la
Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para 1988, al extender la exención del art. 48.I.B).19, expresamente, al
gravamen de Actos Jurídicos Documentados, pudo desvirtuar la doctrina
señalada para los préstamos hipotecarios otorgados a partir del 1º de enero
de 1988, habida cuenta que esa extensión se refería, exclusivamente, “al
gravamen de Actos Jurídicos Documentados que [recayera] sobre los
pagarés, bonos, liquidaciones y demás títulos análogos emitidos en serie por
plazo no superior a dieciocho meses, representativos de capítulos ajenos, por
los que se [satisficiera] una contraprestación por diferencias entre el importe
satisfecho en la emisión y el comprometido al reembolsar al vencimiento”.
Resulta incuestionable, ante este texto, que la ampliación de la
exención al IAJD quedaba constreñida a documentos que constituyeran el soporte de determinados activos financieros, lo cual demostraba que la Ley
del IVA de 2 de agosto de 1982 no había reconocido la exención total de los
préstamos en el IAJD, ya que, si hubiera sido así, la modificación introducida
por la Ley de Presupuestos para el ejercicio de 1988 hubiera carecido
totalmente de sentido. Así lo corroboró, por otra parte, la Sentencia del
Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1992, dictada en un recurso
extraordinario de apelación en interés de la ley, que sentó doctrina en el
mismo sentido que acaba de exponerse.
Por las razones expuestas y porque, lo que se está tratando de
resolver es un préstamo hipotecario concedido por la entidad bancaria a una
entidad empresarial, y no se trata de empréstitos con emisión de bonos u
obligaciones a los que no podía sujetarse a impuesto alguno, ni por tanto al
de Actos Jurídicos Documentados, por impedirlo la Directiva del Consejo
Europeo 69/335/, de 17 de julio de 1969, tal y como declaró la Sentencia del
Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 1996 y la del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1998, que circunscribió la
prohibición a este supuesto, procede la desestimación del recurso.
Sobre el derecho comunitario, esto es, sobre los efectos que produce
en el derecho estatal, cabría la posibilidad de plantear una cuestión de
incuestionalidad en el caso de que el órgano jurisdiccional entendiese que
existe una posible contradicción entre el derecho estatal propio y el derecho
comunitario, pues es bien sabido que cuando se plantee una cuestión de este
tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas
decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho
interno (caso en que, obviamente, se encuentra cualquier órgano
jurisdiccional), dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal
de Justicia de la Unión Europea.
En principio, este precepto, cuya función no es otra que garantizar la
unidad de la aplicación en toda la Comunidad Europea del Derecho
Comunitario y evitar contradicciones jurisprudenciales en dicha aplicación,
obliga al planteamiento de la cuestión prejudicial según se desprende de la
propia literalidad de sus términos.
Sin embargo, la propia jurisprudencia comunitaria ha venido a
reconocer al Juez de última instancia o de último grado el mismo margen de
apreciación que tienen los demás Jueces en cuanto a la pertinencia del
planteamiento de la cuestión siempre que “la correcta aplicación del Derecho
Comunitario [pueda] imponerse con tal evidencia que no deje lugar a duda
razonable alguna sobre la solución de la cuestión suscitada” -Sentencia de 6
de octubre de 1982, caso CILFIT.
En tal hipótesis, siempre que el órgano jurisdiccional nacional esté
convencido de que “la misma evidencia se impondría igualmente a los
órganos jurisdiccionales de otros Estados miembros, así como al Tribunal de
Justicia”, podrá abstenerse de someter la cuestión a éste último y “resolverla
bajo su propia responsabilidad” -ap. 16 de la sentencia-. Sobre todo, decae la obligación de plantear la cuestión prejudicial cuando ya exista una
interpretación anterior del propio Tribunal, conforme declaró, tempranamente
y por todas, la Sentencia de 27 de marzo de 1963, caso Da Costa en
Schaake.
Pues bien; en el presente caso, la apreciación de que se está en
presencia de lo que ha venido de denominarse un “acto claro” no constituye
un cómodo procedimiento de eludir el pla nteamiento de la cuestión prejudicial
que la parte ha interesado tanto en la instancia jurisdiccional como en esta
casación.
Por el contrario, anteriormente se ha examinado que el Impuesto sobre
Actos Jurídicos Documentados gravando la constitución de préstamos
hipotecarios otorgados en el ámbito de la actividad empresarial o profesional
no constituía ningún gravamen sobre el volumen de negocios ni incurría en
las prohibiciones existentes en punto a los gravámenes que pueden recaer
respecto de la concentración de capitales.
En consecuencia, no es un gravamen contrario a las Directivas
Comunitarias a que se ha hecho cumplida referencia, pero no ya solo porque
así resulta de un correcto entendimiento de cuanto al respecto aquellas
establecen, sobre todo cuando abordan la regulación de las excepciones a
las prohibiciones de imposición, sino porque así lo ha interpretado, además,
el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Así, pues, el posible
planteamiento de la cuestión prejudicial suele ser estimada.