El contrato de seguro de vida:Calificación de la operación concertada

La calificación jurídica del hecho, acto o negocio realizado debe realizar de conformidad con la verdadera naturaleza jurídica del mismo, con independencia de la denominación o apariencia contractual que hayan dado las partes, incluso prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a la validez de la operación.

Existen numerosos supuesto de duda, donde los márgenes delimitadores de esa verdadera naturaleza jurídica de la operación realizada, no es del todo clara, lo que puede producir un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, con claro perjuicio de la Hacienda Pública.

Esto ocurre, por ejemplo, cuando una entidad bancaria comercializa y mantiene en vigor dos productos, que en principio se pueden configurar como contratos de seguros de vida, por su apariencia formal, pero que en virtud de un análisis más detallado, también pueden calificarse como depósitos retribuidos, con percepción mensual de intereses, y no como contratos de seguro, como ha hecho el obligado tributario. En consecuencia, los pagos mensuales podrían ser rendimientos del capital mobiliario sometidos a retención, según los artículos 21 a 26 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Si la mencionada operación es un depósito retribuido de dinero, la consecuencia fiscal de tal calificación, sería la de considerar el total importe de lo pagado mensualmente por la entidad inspeccionada a sus clientes, como rendimiento de capital mobiliario, con el fundamento legal anteriormente indicado, considerando que tales rendimientos están sujetos a retención.

Efectivamente, un criterio mantenido tanto en vía administrativa como jurisdiccional, ha llegado a tener en cuenta la inicial aprobación de esas mismas operaciones por la Dirección General de Seguros y consideró que los contratos no se ajustaban a las bases técnicas autorizadas, extrayendo la conclusión de que las operaciones concertadas, revestidas de la apariencia de pólizas de seguros, no podían considerarse como tales, sino como operaciones de capitalización, consistentes en la entrega de un capital o prima única y la percepción de su importe capitalizado con arreglo a un tipo de interés preestablecido sin elemento de incertidumbre o riesgo de ninguna clase.

En un supuesto similar, el obligado tributario consideró que la competencia administrativa en materia de seguros se atribuye a la Dirección General de Seguros, siendo una de sus funciones la de control y vigilancia de las entidades aseguradoras.

Bajo esa premisa, se sostuvo que un simple análisis de las actuaciones administrativas evidencia que la Dirección General de Seguros siempre ha considerado y calificado tales operaciones como auténticos seguros, de conformidad con el artículo 2.a) de la Ley 33/1984, de 2 de agosto.

Según una doctrina consolidada del Tribunal Supremo, la aprobación por la Dirección General de Seguros no puede ser un aval de legitimidad frente a la actuación tributaria, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades del Centro directivo antes mencionado. Y desde luego no tiene especial significación la obtención de una autorización administrativa para llevar a cabo determinadas operaciones que nadie discute que formalmente son una operación de seguro, si bien que en la realidad encubren una operación principal de imposición de capital con otra accesoria de seguro para cubrir el mínimo riesgo existente.

Siguiendo en el aspecto expuesto anteriormente, resulta que en el Acta de la Dirección General de Seguros, se dijo textualmente: “La Entidad, en las operaciones de seguro que realiza, no se ajusta al contenido de las bases técnicas relativas a las mismas que ha presentado en la Dirección General de Seguros, por lo que la prima satisfecha por el tomador no responde a las previsiones establecidas en dichas bases técnicas… Tampoco el condicionado general de las pólizas responde fielmente a la naturaleza de las coberturas que otorga la Entidad, y contiene cláusulas de imposible aplicación a los seguros contratados por aquella, al tiempo que omite referencias a determinados derechos, como el de reducción, que la Ley concede al tomador, aún cuando no resulten de aplicación en las operaciones que actualmente realiza la Entidad, mientras que éstas sean de duración anual y a prima única.”

De ello extrae se puede deducir que si bien por la Dirección General de Seguros en un primer momento se calificaron y aprobaron las referidas operaciones como contratos de seguro, en la citada Acta se pone de manifiesto como tales contratos no se ajustaban a las bases técnicas autorizadas, todo lo cual nos lleva a la conclusión de que las operaciones concertadas, revestidas de la apariencia de pólizas de seguros, no pueden considerarse como tales sino como operaciones de capitalización consistentes en la entrega de un capital inicial o prima única y la percepción de su importe capitalizado con arreglo a un tipo de interés preestablecido sin elemento de incertidumbre o riesgo de ninguna clase.

Además, la doctrina del Tribunal Supremo sobre dichas operaciones de seguros, se decanta por considerarlas un contrato típico, con regulación, además extensa, contenida en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que a su entrada en vigor derogó los artículos 1791 a 1797 del Código Civil y 380 a 438 del Código de Comercio, si bien dicha Ley se veía complementada, por la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Ordenación del Seguro Privado, representativa de la vigilancia oficial que el Estado ha ejercido siempre sobre este tipo de actividades.

Precisamente es en el artículo 1 de la Ley 50/1980 el que trata de dar una definición omnicomprensiva de las modalidades del seguro, al decir del mismo que es un contrato por el que “el asegurador se obliga mediante el cobro de una prima y para el caso de que se produzca el evento cuyo riesgo es objeto de cobertura, a indemnizar, dentro de los límites pactados, el daño producido al asegurado o a satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones periódicas.”

Asimismo, con base en el artículo 83 de la Ley, se distingue entre el seguro para caso de muerte, en el que la obligación del asegurador se subordina a la muerte del asegurado (obligación a término incierto), y el seguro para caso de vida o supervivencia, en el que la obligación está subordinada, ahora, a la superación por el asegurado, de una determinada edad o fecha (obligación condicional).

De la combinación de los dos anteriores, surge el seguro mixto, que hace que la obligación del asegurador quede subordinada a la supervivencia del asegurado a determinada fecha o edad, o, a su muerte, si ésta es anterior. Y es en esta última modalidad en la que, como el Tribunal Supremo ha puesto de relieve en diversas sentencias, referidas a seguros de prima única, el elemento riesgo se ha visto desvirtuado a consecuencia de la acumulación de condiciones a la figura contractual básica del seguro de vida y ello, porque partiendo de que la incertidumbre solo puede afectar a las prestaciones del asegurador, es posible combinar unas con otras, de forma que la suma de ellas equivalga a una transacción carente de todo riesgo, en razón a que el asegurador tendrá que pagar lo mismo, tanto si el evento se produce, como si no se produce.

En efecto, la existencia de prima única supone que la prestación del tomador del seguro está desde el primer momento en poder del asegurador. Igualmente se ha señalado que el reconocimiento de cantidades predeterminadas en caso de supervivencia o de fallecimiento, supone que la incertidumbre solo existe en lo que hace al “cuando”, pero no en lo que respecta al “si” o al “cuanto”. Con ello se pone de relieve que la reducción del riesgo a nivel de muy bajo, en relación al importe de la prima única aportada, se logra a través de la fijación del plazo corto de un año, pero que el mismo resultado se logra en los supuestos de plurianualidad.

Pues bien, en el informe del actuario se puso de relieve que la entidad bancaria, en su condición de obligado tributario, empleaba una serie de técnicas que producían una minimización del riesgo y que culminan con la eliminación del efecto que la incertidumbre de la vida humana pudiera tener sobre los capitales garantizados.

Este proceso, según se afirmó por la Administración tributaria, se realiza en función de las siguientes características:

Primero, hacer coincidir las prestaciones para caso de supervivencia con las prestaciones para caso de fallecimiento; es decir, el capital asegurado para caso de muerte es igual al capital diferido para el supuesto de supervivencia y es igual a la aportación que realiza el cliente y con la que inicia la operación. Se hace desparecer todo riesgo cuantitativo de ganancia o pérdida para el titular del contrato o sus sucesores, pues viva o muera dicho titular, la entidad tendrá que pagar siempre e inexcusablemente el mismo capital.

Queda reducido el efecto de incertidumbre sobre la vida humana no a “si” la Entidad ha de pagar, ni a “cuanto” ha de pagar, sino solo a “cuando” ha de hacerlo (al vencimiento de la operación si el asegurado vive o con anterioridad si muere).

La prima es más elevada a medida que es mayor de edad el asegurado, es el precio del riesgo, pues la probabilidad en estos casos de anticipar el pago total es mayor, reduciéndose en consecuencia el interés efectivo de la operación. Sin embargo la operación en su conjunto arroja el mismo interés efectivo para la misma aportación independientemente de la edad de los contratantes del seguro que se dice formalizar.

Segundo, formalizando los contratos a un año. Como es sabido, el “precio del riesgo”, entendido como la expresión numérica del exceso o defecto de prestaciones y rentabilidades respectos a las que corresponderían a un cálculo puramente financiero, para un mismo tiempo e interés, es menor cuanto más corta sea la duración del contrato

Tercero, mediante la contratación a dos cabezas, que neutraliza el efecto de la edad.

A lo anterior se añade el denominado “Ajuste” efectuado por la entidad bancaria, que produce la total eliminación de la incertidumbre y del riesgo, tanto en la contratación a una, como a dos cabezas, porque en función de él, el importe de las prestaciones y contraprestaciones es el mismo, cualquiera que sea la edad de los contratantes.

Y con ejemplos que resultan altamente esclarecedores, se pone de relieve que el diseño de las operaciones permite que dichos contratos, ya sea en la modalidad de una, como en la de dos cabezas, el cliente, a igual prima, perciba la misma renta, cualquiera que sea su edad.

De esta forma está siempre presente una equivalencia financiera, que no es sino certeza, muy lejos de la necesaria aleatoriedad que ha de darse en el contrato de seguro. Si se hubiese tratado de verdaderos seguros esa equivalencia no se produce caso por caso, porque no hay certeza, sino incertidumbre. En los seguros se produce una equivalencia actuarial, en lenguaje coloquial, la equivalencia de la Ley de los grandes números o, si se quiere expresar de otra manera, las compañías de seguros con unos clientes pierden y con otros, por supuesto en mayor número que con los que pierden, ganan y de esa diferencia obtienen su beneficio; pero no como las entidades de crédito, cuyo beneficio viene a enfrentar dos certezas: el tipo de interés al que captan los fondos y aquél otro al que los prestan”.

Por todo lo expuesto, se puede concluir en el sentido de que estamos ante un mínimo riesgo cubierto según las técnicas propias del seguro, razón por la cual han de ser calificadas las operaciones, como de contrato de imposición de capital, sin perjuicio de que deba admitirse la existencia de un contrato de seguro que, con carácter accesorio, cubre ese mínimo riesgo y actúa como garantía de la operación principal.

Con fundamento en la expresada calificación, el Tribunal Supremo viene impidiendo, a través de una jurisprudencia reiterada , que, bajo pretexto de una artificial denominación, lo accesorio y menos importante, desplace a lo principal y esencial para las partes. No es, por tanto, que se niegue totalmente la existencia de riesgo, pues los asegurados viven en el momento de la celebración del contrato, en relación con el 4 de la misma Ley. Además, por decisión de las partes, la intención de ellas ha de prevalecer sobre las palabras empleadas en el contrato, a tenor del artículo 1281 del Código Civil, el elemento riesgo ha sido desplazado hasta un nivel mínimo, para ser sustituido por el de la imposición de capital a interés, que se constituye, como elemento preponderante, en auténtica causa para cada parte contratante, de tal forma que si hay “seguro” es porque esta incluido en el contexto de un contrato preponderante de cesión retribuida de capitales.

Por ello, baste decir, por referirnos a un solo ejemplo, en la Sentencia del Tribunal Supremo de de 7 de diciembre de 2002, en la que se hace referencia al artículo 25 de la Ley General Tributaria, se ha sentado la siguiente doctrina, que ahora resulta de plena aplicación:

“La solución del presente contencioso requiere profundizar en el análisis de las figuras en juego, pues si, como pretende la Administración, se ha utilizado un artificio para obtener un negocio indirecto oculto bajo operaciones aparentes, susceptibles de otro tratamiento fiscal, habremos de convenir con que el tributo debe ser exigido conforme a la verdadera y disimulada naturaleza, y si, por el contrario, las operaciones son auténticas, aunque confluyentes, habremos de admitir que la liquidación era correcta.

Ello es lo que impone el art. 25 LGT, a cuyo tenor

1. El impuesto ser exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible.

2. cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez.

3. Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen (arts. 28 y 29)».

En este análisis siempre será arriesgado tratar de definir una figura contractual, dado que el tráfico multiplica las posibilidades combinatorias de los tipos conocidos, hasta el punto de que la realidad contractual puede ser calificada de mutante por esencia.

Aun con dicho riesgo, y simplemente para esclarecer la figura, podemos definir, de acuerdo con alguna doctrina, los seguros de capital diferido a prima única, en su sentido más genuino, como un seguro de ahorro por el que la entidad aseguradora se obliga, mediante el cobro de una prima única a la firma de la póliza, a entregar el capital pactado al beneficiario si el asegurado vive al vencimiento del contrato, o al reembolso al tomador de la prima percibida si el asegurado fallece antes del vencimiento indicado.

Los seguros de capital diferido presentan una variedad, que es la que ahora más interesa, en la que se atenúa aún más el elemento riesgo, para convertirse en una estricta operación de capitalización, por la que la entidad aseguradora, a cambio de una prima única pagada al inicio del contrato, se compromete a entregar al beneficiario en una fecha fija el capital garantizado, tanto si el asegurado vive en aquel momento como si hubiera fallecido antes.

En estos últimos contratos no existe cobertura de riesgo alguna, al carecer de relevancia la vida o muerte del asegurado. Es una operación pura de ahorro, en la que la entidad aseguradora forma un capital capitalizando la cantidad inicial percibida del tomador.

En estas operaciones hay un seguro temporal, para caso de muerte, y un seguro de capital diferido, para caso de supervivencia.

En la hipótesis más ortodoxa la prima se pagaría al finalizar el plazo establecido para la duración del seguro o antes si el asegurado falleciera, y en la hipótesis que ahora nos ocupa, la totalidad de la prima habría sido abonada al comienzo del contrato.

En ella el capital garantizado se paga en la fecha prevista en el contrato (término o fecha fija), independientemente de que fallezca el asegurado y, en cambio, en la hipótesis que hemos denominado ortodoxa, el capital garantizado sería pagado tras el siniestro y no al vencimiento del contrato.

En todo contrato de seguro han de existir, por otra parte, dos elementos reales, el riesgo y la prima.”

En consecuencia, aplicando la doctrina anteriormente expuesta al presente caso, es fácil observar que el riesgo ha sido completamente eliminado en las operaciones que nos ocupan. Incluso se puede afirmar que se ha dicho, se ha llevado a cabo una «antiselección» de los riesgos asumidos por la entidad aseguradora, hasta el punto de que la salud del asegurado llega a ser indiferente, llegándose a prescindir normalmente incluso del previo reconocimiento médico.

Si todo esto es así, es evidente que los tres contratos concertados por las partes confluyen en una finalidad única: una imposición a plazo fijo, con ahorro fiscal para el cliente de la entidad supuestamente aseguradora.

Por todo ello, podemos concluir afirmando que si en todo contrato de seguro de vida mixto, con capital diferido, siempre existe un riesgo, en el presente caso no lo hay, por lo que en lugar de calificarse dicha operación como contrato de seguro, en los términos expuestos, merece la calificación legal de rendimientos del capital mobiliario, con las consecuencias tributarias derivadas de ello.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña