Contabilidad e impuestos

Contabilidad e Impuestos

La contabilidad ya no es sólo para economistas o contables, tiene su importancia para los juristas porque existen multitud de cuestiones de ámbito jurídico donde tienen que intervenir el abogado, cuestiones por ejemplo como pueden ser ya no solamente la controversia jurídica con la Administración Tributaria sobre cuál es el impuesto de sociedades devengado y por lo tanto a tributar en una actividad en un ejercicio determinado, sino que también si se es representante legal o asesor de los accionistas minoritarios de una empresa interesa conocer y poder dominar cuál es el beneficio real de esa empresa, cómo se han elaborado a la hora de los balances, si se está engañando o no a los accionistas minoritarios con los mismos, si la empresa se encuentra en una situación en que su patrimonio neto haya obligado en un momento determinado a la disolución de la empresa, si eso supone o no responsabilidad social para los administradores, etc.

Todo este tipo de cuestiones estan relacionadas y directamente implicadas con el tema de la contabilidad, por lo tanto, el derecho contable es un derecho que regula una parte esencial, que es, la dinámica y la estática dentro de las empresas, que hay que conocer y que sin ello difícilmente se puede asesorar a una empresa ni asesorar a las personas vinculadas a dicha empresa. Es por ello, una materia esencial a estudiar, aunque el gran problema para los licenciados en derecho a la hora de estudiar la contabilidad es el lenguaje jurídico económico y contable, pero que una vez conocido y entendido, la aplicación práctica no es tan difícil.

LA LEY DE REFORMA CONTABLE 16/2007 DE 4 JULIO

Las grandes novedades que se han producido y se han incorporado en nuestro ordenamiento a consecuencia de la ley 16/2007 de reforma y adaptación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea.

En primer lugar, se trata de una armonización de carácter internacional de la normativa de la Unión Europea a nuestro país.

Hay que tener en cuenta que en el ámbito mercantil, y en el contable especialmente, hasta el mes de julio del año 2007 y con entrada en vigor el 1 de enero de 2008, la normativa que se estaba aplicando era el Plan General de Contabilidad de 1990, que entró en vigor el 1 de enero de 1991, que fue desarrollo de la reforma mercantil que se produjo en el año 1989. Por lo tanto, hasta el año noventa tenemos una normativa mercantil propia, autónoma, absolutamente nacional, precaria, que como consecuencia del ingreso en la Unión Europea, en el año 1986 se tuvo que adaptar nuestra normativa mercantil a la normativa mercantil europea, produciendo la reforma del Plan General de Contabilidad de 1990, que se ha utilizado hasta el 2007.

Este Plan General de Contabilidad del 1990 al 2007 es el que se ha quedado desfasado y ha sido objeto de una actualización importantísima como consecuencia de la actual reforma mercantil.

¿Porqué razón ha sido necesaria llevar a cabo esta adaptación del Plan Contable que ha exigido su derogación y la aprobación de una nueva Ley y unos Reales Decretos que lo reformen?

Fundamentalmente porque el Plan General Contable que teníamos se inspiraba en unos principios sustancialmente diferentes a los aplicables en el resto de países de nuestro entorno económico y especialmente de la UE. Nuestro PGC se fundamentaba en una fuente francesa y se basaba en un principio que consideraba como principio esencial para la interpretación y la aplicación de las normas contables: el principio de prudencia.

Teníamos un Plan General de Contabilidad en el cual el principio de prudencia era un principio prevalente y que por lo tanto, todas las interpretaciones y aplicaciones que se hacían del mismo tenían que estar inspiradas justamente en este valor. Esto se aplicaba y venía a ser así como consecuencia del hecho de que se entendía que la contabilidad y por lo tanto la elaboración de los balances y de las cuentas de resultados tenía como función esencial proteger a terceros, especialmente a los acreedores, de posibles extralimitaciones que los gestores de las empresas podían tener si dichos balances o cuentas fueran excesivamente alegres, es decir, a la mínima posibilidad de que se produjera una situación de riesgo o de pérdida se debían dotar los correspondientes gastos y las correspondientes pérdidas vía directa o vía provisiones. Esto conllevaba que las empresas tenían que presentar unos balances conservadores y unas cuentas de resultados ajustadas, y solamente se podrían repartir dividendos cuando estuviera clarísimo que se habían adquirido los mismos y cuando estuvieran absolutamente cubiertas cualquier otro tipo de circunstancias.

Este concepto del principio de prudencia tenía su imagen más específica en la consagración como principio básico y esencial dentro de la contabilidad del valor del principio del precio de adquisición o coste histórico, es decir, en los balances de las empresas españolas hasta el año 2007, el elemento esencial era que había que reflejar los precios de los bienes adquiridos en función de que costaron históricamente independientemente de cuál fuera su valor real o de mercado a fecha de hoy. Evidentemente si el valor de mercado a fecha de hoy era inferior a lo que habían costado lógicamente por el principio de prudencia había que desvalorizar, reducir, el valor histórico de dichos bienes. Pero si en fecha actual el valor de mercado de los bienes era superior a su coste estaba prohibido actualizar dichos valores, y por lo tanto reflejar el valor real de las empresas.

Esto producía por ejemplo la siguiente situación: una empresa en la cual una parte importante de su de su balance, de su activo, eran bienes inmuebles adquiridos hace 20 o 30 años, inmuebles adquiridos cuando su valor en aquel momento era extraordinariamente bajo en comparación al valor actual. Esta empresa que tenía sus inmuebles a valor histórico y que había tenido una actividad determinada X, se podía encontrar en la situación que al ver sus balances se pensara que el valor real de la empresa era muy bajo, porque el valor histórico era muy pequeño. Si esa empresa tenía un pequeño contratiempo, como por ejemplo, una pérdida producida por despido de un trabajador; o por una provisión que se tiene que dotar como consecuencia de un mal ejercicio; se podía encontrar en la situación en que teóricamente estaba en una situación de insolvencia, tenía que instar un concurso y podía encontrarse un unas circunstancias jurídicamente muy precarias. Evidentemente eso no era así porque era una empresa totalmente solvente si se hubiera tenido en cuenta el valor real de los activos que tenía incorporados.

Esta situación es justamente contraria a los principios que inspiran el derecho mercantil y el derecho contable en otros países, especialmente en los del ámbito anglosajón (pensar en Estados Unidos y el Reino Unido) y precisamente ante esta diversidad de normativas que regulaban cada uno de los países y desplazando cuál era el interés fundamental que se quería proteger, o mejor dicho, pensando en cuáles eran los más interesados en obtener la información contable, es por la que se inspira la nueva normativa contable.

En definitiva, la idea fundamental es la siguiente, la nueva normativa contable, la nueva normativa mercantil, pretenden ser de aplicación internacional, por lo tanto de aplicación obligatoria en el ámbito de la Unión Europea, y prácticamente comparable, aunque no idéntica, pero muy similar, a la de Estados Unidos (a la normativa anglosajona) y lo que busca es dar la información real y veraz del valor de las empresas, de sus resultados, no a los acreedores, sino a terceras personas, especialmente a los accionistas. Es decir, se ha desplazado el destinatario de la información contable, el objetivo ya no es proteger a las personas a las cuales se les deba dinero, ni siquiera proteger a los accionistas minoritarios de la empresa, sino que lo que se quiere es dar información al mercado, a posibles inversores, a bancos que puedan intervenir y financiar a la empresa, a proveedores, a clientes, etc. en general a personas ajenas, y informarles adecuadamente de lo que vale realmente la empresa. No se trata de aplicar un plan antiguo que daba informaciones falseadas y deliberadamente bajas, sino que de alguna manera, que la contabilidad refleje la imagen fiel y verdadera de las empresas. Esto es, en conclusión, lo que se pretende plantear con la Directiva comunitaria que inspira estas normas y el nuevo Plan General de Contabilidad, y lo que vienen a instaurar las Normas Internacionales de Contabilidad (las NIC) en el ámbito de la UE.

Una gran novedad en nuestro ordenamiento jurídico mercantil y contable es el principio del valor razonable, este concepto produce una transformación radical porque de repente hay que olvidarse del precio de adquisición, del valor histórico del coste como valor inmutable y que como máximo los activos tienen que estar valorados a precio de adquisición, para introducir la idea de poder tener un balance de la empresa en el cual los activos están valorados a su valor de mercado, es decir, a lo que valen a fecha de hoy. A ese valor de mercado se le denomina mercantil y contablemente valor razonable. Automáticamente el balance de la empresa que recoge ese valor razonable distinto del valor de adquisición del bien, lógicamente tiene que establecer los mecanismos necesarios para reflejarlo.

Esta es la grandísima novedad, que viene directamente de la normativa europea pero que está recogido en nuestro ordenamiento de una manera absolutamente descafeinada. Por lo tanto, esta idea, que en principio es muy buena, no funciona de tal manera realmente porque nuestro legislador ha tenido pánico de dar libertad a las empresas para poder aplicar estos principios, consecuencia de la desconfianza en lo que los gestores de las empresas podrían llevar a cabo dándoles el arma de poder aplicar ese valor razonable a todos sus activos, y especialmente a los activos inmobiliarios. Posiblemente no hubiera mucho problema en la valoración razonable de activos como la maquinaria o la propiedad industrial, sin embargo, donde hay un riesgo relativo en que las empresas pudieran ser generosas es en la valoración de sus bienes inmuebles, lo que pudiera conllevar a que determinados balances se alteraran al alza introduciendo valores razonables deliberadamente elevados, de forma que se sanearan empresas o grupos empresariales.

La gran discusión e incertidumbre durante el 2007 es si el criterio del valor razonable se iba a aplicar únicamente a los instrumentos financieros (tal como ha sido), eso son, las acciones, los valores, las obligaciones, en general activos de naturaleza financiera; o bien si también se iba a aplicar a los bienes inmuebles. Incluso en la prensa económica se hizo eco antes del verano del rumor de que se iba a aprobar con motivo de la instauración del nuevo PGC, que única y exclusivamente para este ejercicio del 2008 se iba a autorizar a las empresas a que se hicieran una valoración razonable de los activos inmobiliarios y que luego en los otros ejercicios ya no se podría volver a realizar, es decir, hacer una actualización de balances inmobiliaria camuflada con dicho motivo, pero que al final esto en la práctica no se ha llevado a cabo.

En conclusión, la reforma contable que se ha aprobado se inspira en el criterio de valor razonable pero lo recorta exclusivamente a una parte de los activos financieros y que por lo tanto se sigue utilizando el criterio de valor histórico, criterio de precio de adquisición, con carácter general y sin embargo se abre la puerta a que determinados activos de estas características sí que se puedan imputar. Eso quiere decir que tenemos una reforma mixta, con lo cuál, se ha avanzado y se han unificado criterios y cuestiones en relación a la armonización con el resto de Europa, pero nos hemos quedado cortos a la hora de llevar este paso sobre el valor razonable comentado.

PRINCIPALES ASPECTOS DE LA REFORMA CONTABLE QUE HAN MODIFICADO NUESTRA CONTABILIDAD

En primer lugar se ha establecido un nuevo formato de los estados financieros, un nuevo formato de balances, cuenta de pérdidas y ganancias, notas.

Se incorporan dos documentos no recogidos en el Plan de Contabilidad anterior, que son: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de tesorería o cash flow; y se elimina uno que era el cuadro de financiación.

El estado de cambios en el patrimonio neto viene determinado directamente por el principio de valor razonable, uno de los fundamentales cambios en nuestro Plan General de Contabilidad es que algunos activos financieros, los instrumentos financieros, se tienen que valorar a valor financiero, y eso quiere decir que una empresa que sea dueña de acciones, por ejemplo, resulta que cada año su balance lo tiene que reflejar a valor de mercado, hacia arriba y hacia abajo, con el Plan antiguo, solamente era el valor de adquisición o hacia abajo, pero nunca hacia arriba. Hoy el balance estará actualizado, será un balance real, al valor de mercado. Lo que ocurre, es que este incremento de valor de la empresa puede ser incrementable en cada ejercicio y puede incluso disminuirse, porque el año siguiente pueden bajar de valor. Todos estos cambios en los valores correspondientes se tienen que reflejar directamente en el patrimonio neto de la empresa, cuando en el Plan antiguo cualquier cambio en los activos y pasivos de la empresa tenía que pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias, con el nuevo Plan General de Contabilidad los cambios en el valor de la empresa pueden pasar: por la cuenta de pérdidas y ganancias o directamente al patrimonio neto. Eso significa que sin pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias pueden modificar los fondos propios de la empresa, el capital y las reservas.

¿Qué importancia tiene esto? Tiene una importancia esencial en el ámbito tributario, porque lo que no pasa por la cuenta de pérdidas y ganancias no tributa. Por lo tanto, lo que en la contabilidad pasa por la cuenta de pérdidas y ganancias es lo que luego se debe reflejar en la base imponible del impuesto con las modulaciones que establece la Ley sobre el Impuesto de Sociedades. Pero si la normativa contable dice que esa modificación va al patrimonio neto ya no tributa. Esta es la modificación esencial que se ha producido, que puede haber cambios en los balances de las empresas que modifiquen directamente las cuentas de reservas, y por ello, los fondos propios, y que eso no tribute.

Otro cambio esencial con el nuevo PGC es que como consecuencia de esta modificación en el patrimonio neto independiente de las cuentas de resultados, se introducen dos nuevos grupos de cuentas en la contabilidad, estos son los grupos 8 y 9, cuando hasta ahora teníamos los grupos del 1 al 7, el 6 era el grupo de gastos y el 7 era el de ingresos. Ahora hay el grupo 8 que recoge los gastos y el grupo 9 que recoge los ingresos, que no se imputan al resultado sino que se imputan al patrimonio neto de las empresas.

Además, hay otras cuestiones de naturaleza formal que cambian, por ejemplo:

En el balance los activos igual que los pasivos ahora se distinguen entre corrientes y no corrientes. Dentro del pasivo diferenciaremos entre pasivo patrimonio neto, pasivos corrientes y pasivos no corrientes, en cambio, antes hablábamos de pasivo inmovilizado y pasivo circulante, teníamos pasivo exigible a corto o largo plazo y no exigible. Ahora es otra la terminología.

En la cuenta de pérdidas y ganancias se ha suprimido la diferencia entre resultados ordinarios y extraordinarios, ya no existen los extraordinarios, ahora lo que tenemos son los resultados de explotación y resultados financieros. Si existen las operaciones continuadas y operaciones interrumpidas. La exposición de dicha cuenta es una exposición en cascada, que siguiendo la metodología europea y especialmente la americana tenemos que partiendo de los ingresos se va desglosando ingresos menos gastos para ir viendo los resultados. Ya no hay que tener dos páginas a la vez e ir mirando en una los gastos y en otra los ingresos para saber cómo va la empresa.

Las novedades en cuanto a contenido que se han producido son:

– En el caso de las existencias, cuando el proceso de producción sea más de un año, la activación de los gastos financieros es obligatoria, mientras que con el Plan antiguo era voluntaria.

– Se prohíbe absolutamente la utilización del método LIFO (“última entrada primera salida”), ahora el método por excelencia es coste medio ponderado(CMP) y se autoriza el FIFO (“primera entrada primera salida”).

En cuanto a las amortizaciones de inmovilizado se permite para determinados casos y determinados importes la amortización de terrenos, totalmente prohibida en el PGC anterior, en el nuevo Plan se admite que en algunos casos parte del coste del terreno incluya costes de rehabilitación, por ejemplo, haber introducido maquinaria para una adaptación del terreno. En la medida que estos costes de rehabilitación se puedan imputar al tiempo al que se obtengan beneficios sobre el terreno éstos se podrán amortizar.

– Donde se produce una trascendental modificación es en el ámbito de las permutas, en el Plan del año 1990, la permuta tenía un tratamiento absolutamente prudente, y el que entregaba un bien a cambio de otro tenía que valorar contablemente el bien recibido por el valor contable del bien entregado, por lo tanto no se podía generar ningún tipo de resultado como consecuencia de dicha transmisión, es decir, contablemente no daba derecho a recibir o generar ningún tipo de resultado-beneficio en la operación, aunque el valor de mercado del nuevo activo que se recibía fuese superior al del entregado se mantenía contabilizado con el valor del entregado. Este criterio de prudencia (si no hay dinero no hay beneficio aunque se hayan transmitido activos cuyo valor de mercado sea muy superior) es rotundamente opuesto al criterio fiscal, ya desde el año 1996 se establece que cualquier permuta se debe valorar a valor normal de mercado, por lo tanto la empresa debe reconocer la diferencia entre valor contable del valor de mercado como beneficio fiscal y debe tributar por ello. Aquí teníamos una diferencia entre la fiscalidad y la contabilidad que ahora con en nuevo Plan General de Contabilidad se ha tamizado, lo ideal hubiera sido que éste hubiera usado un criterio similar al fiscal y así las permutas hubieran permitido darnos un resultado contable, sin embargo nuestro legislador se ha quedado en una solución intermedia haciendo distinguir entre las permutas de carácter comercial y las de carácter no comercial.

Las permutas de carácter comercial sí que permiten valorar el activo recibido por el valor razonable y por lo tanto dan resultado y dan beneficio en su caso. Si es una permuta no comercial no puede dar ningún beneficio y por lo tanto ningún resultado y hay que valorarlo al valor del bien entregado, siguiendo el régimen antiguo. Recordando que fiscalmente sean permutas comercial o no comercial hay que tributar siempre, contablemente unas dan un beneficio y en las otras no.

¿Cuáles son las permutas que según la contabilidad son comerciales? Aquellas en que la configuración (el riesgo, el calendario y el importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido, teniendo en cuenta cuánto van a generar en dinero los activos que se reciban, durante cuánto tiempo y con qué riesgos comparándolo con lo que se ha entregado y se ha recibido, si dicha configuración difiere de la configuración de los flujos de efectivo de lo entregado se considera una permuta de naturaleza comercial y por lo tanto puede dar resultado. Igualmente, cuando el valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos se modifica como consecuencia de la permuta también se considera comercial. Ahora bien, cuando las permutas se llevan a cabo entre activos que tengan naturaleza similar se presumen no comerciales, es decir, las permutas de activos de misma naturaleza y uso en principio se presumen no comerciales y por lo tanto no dan resultado. Dicho de otra manera, permutar un local por otro local no da resultados, permutar un terreno por otro terreno no da resultados, permutar un terreno por un local puede dar resultados, permutar un terreno por acciones puede dar resultados.

– En capitalización de activos también se produce una modificación sustancial.

– Y otra modificación importante, de naturaleza terminológica, es que las inversiones inmobiliarias que anteriormente venían recogidas dentro del inmovilizado material siempre, ahora pueden estar recogidas en el inmovilizado material o en las denominadas inversiones inmobiliarias. Dentro del inmovilizado de la empresa hay un nuevo apartado: el material, en el cual van terrenos y construcciones en el que sólo se van a recoger los terrenos y construcciones de inmuebles a efectos directamente a la operativa económica ordinaria de la empresa; y luego habrá un apartado adicional que se llamará inversiones inmobiliarias en el cual se recogen todos los inmuebles que sean utilizados para su arrendamiento, para su compraventa posterior o en general también para usos administrativos de la empresa (por ejemplo, la fábrica va en el inmovilizado material y las oficinas van en inversiones inmobiliarias, si además la empresa ha comprado terrenos o construcciones para alquilarlos o para especular con ellos también van en inversiones inmobiliarias). Esto es una cambio a modo terminológico, porque se van a valorar, a amortizar y tendrán el mismo tratamiento de una manera o de otra independientemente del destino que se le de a las inversiones inmobiliarias.

– Otra cuestión terminológica que se ha modificado son las provisiones, con el PGC antiguo las provisiones servían para dos cosas: para las provisiones de pasivo, en las cuales recogíamos deudas previsibles; y para las compensaciones de activo, eso son la minusvalía latente en el valor de activos (acciones, inmuebles, créditos). A partir de ahora, las provisiones de pasivo seguirán llamándose provisiones y las compensaciones de activo se llamarán deterioro de valor, por lo tanto donde antes se hablaba de una provisión ahora se habla de un deterioro de valor y donde antes se dotaba una provisión por depreciación ahora se contabiliza una pérdida por deterioro.

– Un cambio esencial es el de los activos y los pasivos financieros. En los activos financieros es donde está la gran modificación por el tema del valor razonable. Según qué tipo de clasificación se de a los activos se podrán o no valorar cada ejercicio de forma distinta según sea el valor razonable y además tendrán un tratamiento distinto porque sus modificaciones irán a la cuenta de pérdidas y ganancias o a la cuenta de patrimonio neto. Hay seis clasificaciones distintas de activos financieros, y tres clasificaciones de pasivos financieros. Esta es una de las grandes materias que ha sido objeto de modificación, y a partir de ahora hay inversiones mantenidas al vencimiento, activos financieros para negociar, inversiones en el multigrupo, activos financieros para la venta, etc. La clasificación de cada uno de ellos le generará un tratamiento completamente de cara a la venta. Antes tan solo había financieras temporales y financieras permanentes.

– En cuanto a los fondos de comercio, a partir del año 2008, ya no se amortizan. Sin embargo en cada ejercicio hay que valorarlos y valorar o no la posible depreciación de entrada en cuya función se dotará la correspondiente minusvalía. Sin olvidar que fiscalmente su tratamiento no ha variado, porque la dotación fiscal a la amortización del fondo de comercio se sigue produciendo en un 5% independientemente del tratamiento contable que se le da.

– Han desaparecido contablemente los gastos de primer establecimiento de constitución de las empresas. Se van a contabilizar cuando se produzcan directamente como gasto del ejercicio. También tiene trascendencia fiscal.

– Referente a las acciones propias en el Plan antiguo podían ser: menos patrimonio neto o podían ser parte del activo de las empresas. A partir de ahora, siempre, todas ellas, serán menos patrimonio neto. Las operaciones que las empresas hacen con las acciones propias podían generar resultados con el Plan antiguo, sin embargo con el nuevo Plan los resultados de dichas operaciones van directamente a reservas, sin poder pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias. Fiscalmente ya era así antes, por lo tanto la normativa contable viene a decir ahora lo que ya decía la normativa fiscal.

IMPUESTO DE SOCIEDADES

En el Impuesto de Sociedades se han producido modificaciones de naturaleza “esencial” en el sentido de que se ha modificado sustancialmente el planteamiento. En la contabilización del IS se partía de un esquema de cuentas de resultados y ahora se parte de un esquema de balance. Eso ha motivado, entre otras cosas, una modificación terminológica, donde antes de hablaba de diferencias permanentes y temporales, ahora se habla de diferencias temporarias (término desafortunado).

En la contabilización del impuesto de beneficios se va a producir la siguiente situación:

Lo que sería la liquidación del impuesto que se lleva a cabo en aplicar la normativa fiscal y por lo tanto en la liquidación del mismo, va a generar el denominado impuesto sobre beneficios corrientes (cuenta 630). Es decir, lo que sale a pagar en la declaración del Impuesto de Sociedades. Esto es el impuesto directo, por tanto hay que contabilizarlo como impuesto corriente. Ahora bien, las diferencias de valoración que se producen entre los activos y pasivos a nivel contable y a nivel fiscal, que van a generar en un futuro diferentes ajustes en este ejercicio y los siguientes producen diferencias temporarias que se recogerán en activos y pasivos diferidos (igual que venía siendo) pero que ahora de llama impuesto de beneficios anticipado que es un activo por impuesto diferido, y el impuesto de beneficio diferido es pasivo por impuesto diferido (cuenta específica de la 631). Si hay alteraciones en el patrimonio neto como consecuencia de alteraciones fiscales se van a recoger en cuentas del grupo 8 y del grupo 9. Con ello se crea un poco más de complejidad a la hora de hacer el impuesto.

CONCLUSIÓN

Tenemos un Nuevo Plan de Contabilidad sino que tenemos dos, y se podría entender que tres Planes de Contabilidad:

Está el Plan General Ordinario, muy complejo, con todos estos estados de cambios de patrimonio neto, su tesorería, y con una aplicación dura con su propia terminología, es aplicable ya a empresas de un tamaño ya considerable, aquéllas que ya auditan.

Tenemos el Plan de PYMES, aprobado de forma independiente por otro Real Decreto. Es para todas aquellas empresas que durante más de dos ejercicios no superen dos de los tres criterios que vienen determinados por la propia normativa. Se limitan mucho las principales dificultades del impuesto, por ejemplo, el criterio de valor razonable no se va a introducir, no hay estado de patrimonio neto. Y por lo tanto es de alguna manera el PGC que había hasta ahora, el de 1990, con ciertas adaptaciones. En este Plan se encuentran el 95% de las empresas españolas.

Luego, dentro de este Plan de PYMES hay un tercer apartado que es para las micro empresas, es decir, empresas que durante más de dos ejercicios no superen unos parámetros determinados. En estas micro-empresas aún es más sencillo, porque es el Plan de PYMES pero además se quita todo el tema del impuesto de beneficios, o por ejemplo el tema de los leasings, y a partir de ahí es un plan prácticamente en un 99% es idéntico al que teníamos hasta ahora. Es donde estarán la gran mayoría de empresas, del 95% anterior están el 91%.

¿Podemos decir que ha cambiado algo la contabilidad? Si se trabaja en empresas importantes un 80%; en PYMES un 10%; y en micro-empresas nada.

En cuanto a lo que se refiere al impacto fiscal que ha tenido esta Ley 16/2007 de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable, cabe decir que cuando se aprobó dicha ley se hicieron una serie de reformas como por ejemplo el Impuesto de Sociedades para adecuarlo a la misma. En un 99% dicha reforma es simplemente adecuaciones de naturaleza terminológica, por lo tanto lo único que se ha hecho en el IS es adaptarse la terminología contable a la nueva denominación de las inversiones inmobiliarias, del deterioro por corrección de valor, etc.

Cabe recordar que se ha aceptado que se siga deduciendo la modificación del fondo de comercio aunque contablemente no esté recogida.

Es importante remarcar la nueva definición que se ha establecido en la normativa mercantil de “grupo de empresas” eliminando el concepto de unidad de decisión como criterio para que una empresa estuviera integrada dentro del grupo como tal, esto tiene una importancia práctica esencial, a pesar de lo cual también es cierto que se ha establecido un criterio general que es que cuando una empresa dominante ejerce el control efectivo de otra empresa, a ésta se la considera dominada, es decir, se da una definición genérica. Lo que se ha eliminado es la cuestión concreta que indicaba que se consideraba que en una empresa había unidad de decisión cuando los administradores de una coincidían en la mayor parte con los administradores de la otra, lo cual generaba situaciones a veces contrarias al espíritu de la norma.

Una última cuestión importante a recalcar es la gran recuperación del principio de la interpretación económica de las normas. Y es que en la nueva redacción del artículo 34 del Código de Comercio se dice literalmente “en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica” por lo tanto, lo verdaderamente importante a efectos de la contabilidad es lo que económicamente viene a significar eso, y que la forma jurídica, eso es, lo que pongan los contratos, los negocios jurídicos, las instituciones jurídicas, “es lo de menos”. Esto puede entrar en contradicción con lo que dice expresamente la propia Ley General Tributaria cuando establece que los negocios y las normas tributarias hay que aplicarlos atendiendo a la verdadera naturaleza jurídica de las operaciones. Aquí se ha abierto una puerta a través de esta nueva redacción del artículo 34 del Código de Comercio para la interpretación económica, de manera que si la contabilidad prescinde de los negocios jurídicos y por lo tanto en la aplicación de la contabilidad hay que atender a la presunta realidad económica de las operaciones, eso tiene trascendencia fiscal porque se aplica en el Impuesto de Sociedades. Y a partir de ahí entramos en un escenario novedoso que puede generar situaciones que hay que ver todavía como pueden desembocar.

Jornadas sobre contabilidad

Luis Atienza Alarcón

Interlegis abogados

con la colaboración de Eulàlia Solé