Atribución de renta

ATRIBUCION DE RENTAS

El régimen de atribución de rentas se caracteriza por el reconocimiento expreso del Legislador de la existencia de determinadas entidades que se distinguen de las demás por su falta de personalidad jurídica, efectos de su consideración subjetiva fiscal. Esto ha dado lugar a distintas medicaciones legislativas hasta que han culminado en la reciente Ley 35/2006, de 29 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

La atribución de rentas que desde el Real Decreto Legislativo 3/2004, se configura como régimen especial por las distintas vicisitudes que en la relación jurídica tributaria, presenta tanto para el contribuyente como para la Administración tributaria, teniendo siempre presente que en la regulación legislativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, forzosamente se atiende a una figura tributaria eminentemente individualista y, por lo tanto, personal. Ello no impide que también se den cabida a ciertas figuras jurídicas que nada tienen que ver con ese marcado carácter individualista o personalista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Ya la venerable Ley General Tributaria, en su artículo 33 y en el Capítulo dedicado al sujeto pasivo, disponía lo siguiente:

“Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición.”

Lo dispuesto anteriormente constituye un complemento del concepto legal de sujeto pasivo que se construye sobre la idea básica de la personalidad jurídica, tanto se trate de una persona física o una persona jurídica, esto es, una sociedad mercantil.

Desde el momento en que se exige ese requisito de la personalidad jurídica, es porque pueden actuar dentro del ámbito del Derecho, de conformidad con sus intereses, por sí mismas y emitir declaraciones de voluntad que producen plenos efectos jurídicos, entre otros aspectos.

Esas instituciones expresamente mencionadas en la Ley General Tributaria y como veremos más adelante en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , son titulares de derecho, sujetos de derecho, en definitiva.

Pero lo son por sí mismos, sin que exista la menor duda sobre ello, tan pronto se producen determinados hechos, tanto como son el nacimiento para las personas físicas, como la inscripción en el Registro Mercantil para las sociedades mercantiles. Por lo tanto, pueden ser sujetos en una relación jurídica, tanto en su aspecto activo como pasivo, si bien en la relación jurídica tributaria, siempre ocuparán la posición jurídica de sujetos pasivos, salvo excepciones. La personalidad jurídica es una atribución del Derecho que distingue a las personas de todos los seres y las cosas que no lo son.

Sin embargo, el contenido del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria se fundamenta en la determinación de una serie de conceptos identificativos de un sujeto pasivo, que tienen como común denominador un componente económico. Esta es la clave para entender la relación entre el mencionado artículo de la Ley General Tributaria, con la atribución de rentas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Al tener ese soporte o fundamento económico, es cuando se aplica el principio de capacidad económica y a partir de aquí se produce la imposición tributaria correspondiente a las personas que son directamente objeto de la atribución de rentas.

Una “fictio legis” eleva a la condición de sujeto pasivo a determinados componentes económicos a efectos de su imposición tributario.

Debe destacarse que la atribución de rentas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, constituye un régimen especial, que es así configurado claramente por el Legislador, tanto por su contenido material y sus requisitos formales, le hacen acreedor de esta consideración jurídica, e incluso, tal como veremos más adelante .

Tal como veremos a continuación, la existencia de ciertas entidades carentes de personalidad jurídica que son tenidas en cuenta, por el hecho de ser la fuente productora de determinados rendimientos, no es lo decisivo en este régimen, pues dichas entidades no son más que un medio adecuado para la determinación, atribución o asignación de las rentas a las personas que estén indicadas legalmente.

La atribución de rentas se configura, pues, como una técnica legal a efectos de que asignar a la personas correspondiente el resultado económico que produce una determinada entidad jurídica, que es considerada por este aspecto por el Derecho Tributario, no en la consideración similar a un verdadero sujeto pasivo, sino que por una ficción jurídica, las rentas que produce o los rendimientos económicos de dicha entidad se atribuyen a quien corresponda.

La atribución de rentas se regula en esta Ley en su artículo 8.3 de la Ley 35/2006, cuando dispone lo siguiente :

.El contribuyente solamente es la persona física y sólo las personas físicas, por cuanto la sociedad mercantil o persona jurídica tiene su propia figura tributaria en el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, tal como veremos a continuación, podría pensarse que la mencionada norma jurídica constituye una excepción a todo lo que se está exponiendo, pues dice lo siguiente:

“No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley .”

Este primer párrafo confirma lo expuesto anteriormente, constituyendo una excepción a la consideración individualista del Impuesto sobre la Renta, pues claramente hace mención de determinadas figuras jurídicas que escapan a esta conceptuación.

Rentas es sinónimo de rendimientos económicos. Existe una fuente de riqueza que debe ser objeto de gravamen y en consecuencia, si bien se trata de elementos económicos carentes de personalidad jurídica, sin embargo, de ellos mismos se produce esa fuente de riqueza que se materializa en las rentas o rendimientos. Existe una manifestación de capacidad económica y es lo que se considera por el legislador.

Ello significa, entre otras cosas, que lo importante no es de donde procede las rentas que se tomen en consideración, si no su atribución o asignación a las personas que se mencionan en dicho párrafo a efectos de su cuantificación en la base imponible respectiva del socio, heredero, comunero o partícipe.

Por lo tanto, las entidades mencionadas con anterioridad no son verdaderos sujetos pasivos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no tributan en esta figura impositiva, sino que por el régimen de atribución de rentas, serán los socios, herederos, comuneros o partícipes los verdaderos sujetos pasivo en condición de contribuyentes, lo que están obligados a cuantificar debidamente su base imponible en función de la percepción o atribución de dichas rentas y presentar la correspondiente autoliquidación. Dichas entidades no son más que un medio para conseguir un determinado fin.

Lo dicho anteriormente tiene su importancia, pues hemos visto que el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria dice que “tendrán la consideración de sujetos pasivos en las Leyes Tributarias que así se establezca…” Pues en el artículo 8.3 de la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, claramente no se les da la consideración jurídica de sujeto pasivo y por lo tanto tampoco de contribuyente ni en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni en el Impuesto sobre Sociedades, tal como veremos más adelante.

Estas entidades mencionadas parece ser que no tienen una enunciación exhaustiva y así lo es, lo que significa que el régimen de atribución de rentas puede extenderse a supuestos no previstos legalmente, o bien, a otras figuras que puedan guardar cierta similitud con las que se mencionan en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006 y especialmente a las entidades mencionadas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria.

Pero bien entendido que según el literal legal, se trata de rentas correspondientes, es decir, procedentes de las entidades que vamos a analizar.

En primer lugar, las sociedades civiles , tengan o no personalidad jurídica, no constituyen la condición de sujeto pasivo, a pesar de su denominación, en el Impuesto sobre Sociedades , pero sí la tienen las personas jurídicas con la salvedad indicada de las sociedades civiles.

La sociedad civil es considerada un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias.

En la esfera privada, las dos formas de sociedad lucrativa, civil y mercantil, se reparten el mundo de las realizaciones colectivas. En la actualidad la sociedad mercantil ha cobrado extraordinaria importancia, relegando a la civil a casi un recuerdo histórico. De todas formas la sociedad civil es la base del actual desarrollo jurídico de las demás sociedades, incluida la mercantil y de ahí su importancia. En la regulación del Código Civil es claro que la sociedad tiene personalidad jurídica, al tener reconocida personalidad diferente de la propia de los socios, e incluso un domicilio .

En segundo lugar, las herencias yacentes, o herencia indivisa, son comunidades patrimoniales sin titular, pues hasta que no se produce la partición de la herencia no se tiene un derecho sobre los bienes que componen la masa hereditaria.

Por ello, desde que se produce el fallecimiento del causante hasta que se produce la partición y aceptación de la herencia, esos bienes que forman parte de la masa hereditaria entendida como comunidad especial, pueden producir y de hecho producen determinadas rentas. No tienen titular alguno y por eso carecen de personalidad jurídica, lo que no impide que las rentas que provienen de esa comunidad especial deban atribuirse a alguien, esto es, a los herederos. En estos casos, pueden también considerarse que los bienes que forman la herencia yacente, mientras dure esta situación de interinidad, tienen una característica muy típica, cual es, la unidad patrimonial. Es decir, existe una autonomía patrimonial de esos bienes que tienen una determinada valoración económica y son susceptibles de seguir produciendo rentas, aun cuando su verdadero titular, su propietario, haya fallecido.

En tercer lugar, las comunidades de bienes, constituyen un concepto jurídico indeterminado, que llegado el momento podrá determinarse el contenido y finalidad del mismo, en el sentido de poder calificar una determinada unión o asociación de intereses económicos, con la denominación de comunidad de bienes.

Pero en todo caso, también debe exigirse para su viabilidad la existencia de un patrimonio formado por bienes que sean susceptibles de producir rentas. No será, pues, la comunidad de bienes sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que dichas rentas deberán atribuirse a los comuneros e integrarse en la cuantificación de su base imponible.

En cuarto lugar, las demás entidades que se mencionan en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, una vez que ya se hace mención de las anteriores, siquiera brevemente, hacen referencia a un concepto también innominado, incluyendo todas aquellas entidades que carentes de personalidad jurídica sean, sin embargo, susceptibles de producir rentas.

De estos supuestos se puede llegar a la conclusión siguiendo los términos legales, que todas las entidades anteriores se caracterizan por la concurrencia de las siguientes características:

1. Constituir una unidad económica.

2. Constituir un patrimonio separado.

3. Ser susceptibles de producir rentas.

4. Ser susceptibles de imposición tributaria.

5. Que aparezcan determinadas personas que se beneficien de las rentas.

De la forma en que se ordena en la Ley, la atribución se efectuará a los socios respectivos, herederos, comuneros o partícipes. Lo que no explica la Ley es en que momento o período fiscal debe considerarse a afectos de determinar quienes deben tener la condición legal de socio, herederos, comunero o partícipe de las comunidades de bienes. Como principio general, las rentas deberán ser objeto de atribución en el período impositivo en que se produzcan o se obtengan.

Esta cuestión tiene su importancia, pues es posible que no todas las personas que pueden merecer dicha calificación de socio, heredero, comunero o partícipe lo sean durante el mismo período de tiempo, en cuyo caso no pueden ser tratados fiscalmente de la misma forma.

Ello supone, que debe producirse la atribución de rentas en función del principio de proporcionalidad durante el período impositivo en que se hayan generado las rentas. De esta forma se evitarán situaciones discriminatorias entre los mismos socios, herederos y comuneros. Ello es así, por cuanto, la atribución de rentas pretende gravar la capacidad económica manifestada en un período impositivo por los socios, herederos, comuneros o partícipes.

Cierto es que la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su artículo 89.310.1, tal como ya hemos visto, dispone que la atribución se llevará a cabo de la siguiente forma:

1. Según las normas o pactos aplicables en cada caso.

2. En su defecto, por partes iguales.

En primer lugar, las normas o pactos que en cada caso se hayan establecido de común acuerdo, son las que deben regir la atribución de rentas entre las personas interesadas. Esta disposición o sistema de atribución es correcto respecto de las sociedades civiles y las comunidades de bienes, pero no respecto de la herencia yacente, por su imposibilidad práctica.

En segundo lugar, y siempre que no concurran esas normas o pactos y además consten fehacientemente a la Administración tributaria, se aplicará la atribución por partes iguales. Esto significa que, la carga de la prueba corresponde siempre a los socios o comuneros que les interese acreditar un determinado reparto de las rentas, en cuanto forma de atribución fiscal. Dicha prueba debe llevarse a cabo por medio de los documentos correspondientes donde consten los mencionados pactos, pero de forma tal que no exista duda sobre ello, es decir, deben constar en escritura pública y estar incorporados a los respectivos Estatutos sociales.

De todas formas, aun en el supuesto de que no existan los pactos no normas sociales de atribución de rentas, la aplicación del principio subsidiario de atribución por partes iguales, puede dar lugar a una atribución que no se fundamente en el principio de justicia y de igualdad de la carga fiscal, en el caso de que alguno de los socios o comuneros no haya ostentado esta condición durante todo el período impositivo.

No es procedente, pues, la aplicación automática de la atribución por partes iguales, que se ha configurado como sanción por el hecho de que los socios o comuneros no hayan alcanzado un acuerdo, a través de normas o pactos, a efectos de la atribución de rentas. La Administración tributaria, aun a pesar de la inexistencia de esos pactos o acuerdos debe aceptar la posible aportación de prueba documental que pueda justificar la falta de permanencia en la sociedad civil o comunidad de bienes, durante un determinado período de tiempo y de este modo conseguir el interesado la atribución real y justa de las rentas que le corresponden.

Lo dicho anteriormente debe ser entendido de conformidad con lo que se dispone en el artículo 11.4 de la Ley del Impuesto, que dice lo siguiente:

“Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas.

Las reglas de individualización de rentas del mencionado artículo 11 deberán tenerse en cuenta en la atribución de rentas, siempre que existan posiciones discrepantes, no solo entre los mismos socios y comuneros, sino también con la Administración tributaria.

El artículo 88 de la nueva Ley 35/2006, dispone lo siguiente:

Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos

Ello significa sencillamente que la procedencia determinará siempre la naturaleza de la renta objeto de atribución. No es que el legislador esté configurando una nueva clase de renta, sino que, es la procedencia la que producirá esta consideración jurídica.

No hay que olvidar que el Impuesto sobre la Renta considera a la renta en una conceptuación unitaria , al entender por tal la totalidad de los rendimientos y ganancias que se obtengan en un determinado período impositivo, distinguiendo entre rendimientos del trabajo y rendimientos del capital.

Por otra parte, según se dispone en el apartado tercero del artículo 87.2 de la Ley 35/2006, objeto de comentario, el régimen de atribución de rentas no será aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre Sociedades, por tener la condición de sujeto pasivo en esta figura tributaria, al tener personalidad jurídica reconocida legalmente.

El artículo 7 de la Ley 4/2004, de 5 de marzo, regula los sujetos pasivos en el Impuesto sobre Sociedades, donde solamente se produce la excepción de las sociedades civiles que, son objeto de atribución de rentas en función de lo que se dispone en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, en relación con lo dispuesto en el artículo 8.3 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y ello es así por carecer de personalidad jurídica, tal como se ha indicado anteriormente.

De todas formas, siempre que se trate de otra entidad sin personalidad jurídica, que no se mencione expresamente en el indicado artículo 7 de la Ley 4/2004, de 5 de marzo, quedará sometida al régimen de atribución de rentas con imputación a las personas que la integren.

Por último conviene hacer una expresa mención, aunque breve, de ciertos requisitos formales que exige el régimen de atribución de rentas.

Si bien las entidades anteriormente indicadas carecen de la condición legal de sujeto pasivo, ni de contribuyente a los efectos prevenidos en el Impuesto sobre la Renta, pues las rentas producidas por ellas mismas no les son objeto de exigencia fiscal alguna, sino a los socios, herederos, comuneros o partícipes, sin embargo, como se ha producido una determinada renta que se atribuye a esas personas, necesariamente deben observar determinadas obligaciones formales, que son las siguientes:

1. Practicar retención o ingreso a cuenta.

2. Ingreso en cuenta, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta.

3. Ingresar su importe en el Tesoro.

4. Emitir facturas, en su caso.

5. Llevar libros obligatorios.

6. En el cálculo de la renta no son aplicables las reducciones previstas en la Ley.

7. Las entidades deberán presentar una declaración informativa sobre las rentas a atribuir a socios, herederos, comuneros o partícipes.

8. Presentación de dicha declaración informativa por el representante de la entidad en atribución de rentas.

9. Notificación a los socios, herederos o partícipes de la renta atribuible a cada uno de ellos.

También puede considerarse como obligación formal la de que se aplique la correspondiente retención cuando la entidad sometida a este régimen, siempre que llegue a practicarse alguna actividad profesional, pero solo respecto de los rendimientos que posteriormente deban atribuirse a los socios o comuneros que sí que son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta.

Como importante excepción al régimen fiscal anterior, no están obligadas a presentar la declaración informativa, indicada anteriormente, entidades en régimen de atribución de rentas que no ejerzan actividades económicas y cuyas rentas no excedan de 3.000 euros anuales.

En consecuencia, pues, tal como se ha expuesto con anterioridad, la Ley General Tributaria ha regulado unos determinados supuestos que pueden considerarse excepcionales, por cuanto unas entidades que carecen de personalidad jurídica, sin embargo, y a pesar de la falta de personalidad para ser consideradas y tratadas fiscalmente como imponibles, son tenidas en cuenta a efectos de su imposición, precisamente porque son titulares de un patrimonio, por constituir una unidad económica susceptible de imposición.

Esto es lo característico de este régimen especial, en que la atribución o asignación de las rentas que se producen, son aplicadas directamente a los socios, herederos, comuneros o partícipes que forman parte de esas entidades.

Eduardo Barrachina Juan

Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña