Activos no corrientes

ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA

1. Definición y ámbito de aplicación

El PGC, en su tercera parte a la hora de establecer el nuevo subgrupo (58), intitulado “Activos no corrientes mantenidos para la venta y activos y pasivos asociados”, se refiere a estos elementos como “activos no corrientes con carácter individual, así como otros activos y pasivos no corrientes o corrientes incluidos en un grupo enajenable de elementos, cuya recuperación se espera realizar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, incluidos los que formen parte de una operación interrumpida que se hubiera clasificado como mantenida para la venta”.

El ámbito de aplicación de esta nueva figura queda restringido al marco de las empresas que aplican el PGC y en ningún caso es trasladable a empresas que opten, según el régimen previsto, por aplicar el PGC de PYMES.

1.1. Normas de registro y valoración

La NRV 7ª del PGC contempla la nueva figura en sendos apartados que pasamos a resumir.

1.1.1. Activos no corrientes mantenidos para la venta (ANCMV)

Regulándose en un primer paso los requisitos para la afloración de ANCMV, así como los criterios para su valoración (cuadro 1/2). Mientras que a continuación se determinan las reglas para el caso en que tales activos dejasen de cumplir los requisitos que obligaron a su reclasificación (cuadro 2/2).

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA (1/2)

¿CUÁNDO Y BAJO QUÉ REQUISITOS SE DEBE REALIZAR ESTA CLASIFICACIÓN?Cuando el VC del activo se recupere fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado y siempre que se cumplan 2 requisitos.

Requisitos

a) Disponibilidad del activo en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; yb) Alta probabilidad de venta, porque concurran las siguientes circunstancias.

b1. Compromiso de la emp mediante un plan para vender el activo e inicio del programa para encontrar comprador y completar el plan

b2. Negociación activa de la venta a un precio adecuado a su VR.

b3. Esperanza de completar la venta dentro del año sgte a la fecha clasificación. Salvo que, por circunstancias fuera de control de la cía., el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que siga comprometida con el plan; y

b4. Existencia de acciones para completar el plan que indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a retirarse.

¿CÓMO SE VALORA EL ANC CLASIFICADO?

· Su valor contable (VC), y

Por el menor de los 2 importes: Se calcula incluyendo el deterioro de valor en ese momento y se contabiliza si procede la correc. valorativa por deterioro.

· Su valor razonable(VR) – gastos de ventas

Mientras dure la clasificación de ANCMV, no se amortiza. Debiéndose dotar las oportunas correcciones valorativas para que el VC no supere el VR – los gastos de ventas

ACTIVOS QUE AUNQUE ASÍ SE CLASIFIQUEN A EFECTOS DE SU PRESENTACIÓN, SE VALORAN POR NORMAS ESPECÍFICAS

a) Activos por impuestos diferido, en que se aplica la NRV para imptos sobre bº

b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a l.p. del personal.

c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupos y asociadas, que estén regulados por la NRV sobre instrumentos financieros.

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA (2/2)

Tratamiento del activo cuando deje cumplir los requisitos como ANCMVSe reclasifica en la partida del balance que corresponda a su naturaleza.

¿CÓMO SE VALORA EL ANCMV RECLASIFICADO?

Por el menor de los 2 importes, en la fecha de reclasificación: · Su VC anterior a su clasificación, ajustado si procede por las amortiz. y correc. de valor (CVD) que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado; y

· Su Importe Recuperable.Cualquier diferencia se imputa a la CPG que corresponda a su naturaleza.

1.1.2. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA (GEEMV)

Definición · Conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción.· Pudiendo formar parte del GEEMV cualquier activo y pasivo asociado, aún cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.

¿CÓMO SE VALORA INICIALMENTE EL GEEMV?· En general, siguiendo las reglas establecidas para los ANCMV· En particular, los activos y pasivos asociados que queden excluidos del ámbito de aplicación de esas reglas, se valoran según su norma específica.

VALORACIÓN POSTERIOR· El grupo de elementos de forma conjunta se valora por el menor importe, entre su VC y su VR – los gastos de ventas· En caso de que proceda registrar una CVD, se reducirá el VC de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en el apartado 2.2. del IM.

El régimen de los ANC y GEE mantenidos par la venta se completa con lo que se determina en la tercera parte del PGC, en materia de cuentas anuales. Donde destacamos por su interés lo que establece en la nota 21ª de la Memoria.

NECA 21ª (parte 3ª PGC)ANC MANTENIDOS PARA LA VENTA Y OPERACIONES INTERRUMPIDAS: NOTA 21ª.3.

“Cuando los requisitos para calificar un ANC o un GEE mantenidos para la venta se cumplan después de la fecha de cierre del ejercicio, pero antes de la formulación de las cuentas anuales, la empresa no los calificará como mantenidos para la venta en las CA que formule. No obstante, deberá suministrar en relación con los mismos una descripción detallada de los elementos patrimoniales, indicando su importe y las circunstancias que han motivado su clasificación.”

2. ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR

2.1. Regímenes contables: características generales

El tratamiento de los bienes en leasing y otras operaciones de naturaleza similar, como son las relativas al lease-back o al renting, supone otro de los apartados diferenciadores del nuevo modelo contable.

En el nuevo marco aparece una nítida diferencia entre arrendamiento financiero a efectos del derecho contable y cualquiera de las figuras que a los efectos se comercializan bajo alguna de las fórmulas antes mencionadas.

Así, un contrato de arrendamiento deriva a efectos de su tratamiento contable en arrendamiento financiero, cuando del acuerdo se deduzca que se transmiten sustancialmente todos los riegos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. Siendo esta definición y las hipótesis o presunciones en que se manifiesta tal transferencia común a los distintos ámbitos de aplicación del PGC.

Ahora bien, una vez que la operación constituye contablemente un arrendamiento financiero, es cuando nos encontramos con una diferencia en la forma de cómo registrarlo y valorarlo. Habiéndose procurado en este punto mantener la constante de facilitar los cálculos y registros de las empresas en razón del tamaño: gran empresa (PGC), PYMES (plan específico) y microempresas (criterios específicos).

En esa dirección en lo sucesivo expondremos los conceptos y definiciones generales que afectan por igual a la problemática que se estudiar para a continuación centrarnos en el régimen general para a partir de aquí singularizar los aspectos que afectan a las PYMES.

En ese sentido nos conviene destacar los siguientes elementos del régimen contenido en el PGC:

ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR (NRV 8ª)

Definición previa de Arrendamiento

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

1.2. Contabilidad del arrendatario

1.3. Contabilidad del arrendador

2. Arrendamiento operativo

3. Venta con AF posterior

4. Arrendamientos de terrenos y edificios

2.2. Definición de arrendamiento en el derecho contable

ARRENDAMIENTOConcepto según la NRV 8ª

Cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.

2.3. Arrendamiento financiero

ARRENDAMIENTO FINANCIERO (AF)

CONCEPTO

Estamos ante un AF cuando de las condiciones económicas del acuerdo, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. En cuyo caso se contabilizará según lo establecido para esta figura.

PRESUNCIONES

Caso de arrendamiento (ARTO) de un activo con opción de compra (OC)

ü Se presume que se transfiere cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción.

Otros casos en que aunque no exista OC también se presume dicha transferencia, salvo prueba en contrario:

1) Contratos de ARTO en que la propiedad del activo se transfiere o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arto.2) Contratos de ARTO en los que el plazo del ARTO coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.El plazo del ARTO es el periodo no revocables para el cual el arrendatario ha contratado el ARTO del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que este tenga derecho a continuar con el ARTO, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del mismo se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción.3) En aquellos casos en los que al comienzo del ARTO, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el ARTO suponga la práctica totalidad del valor razonable (VR) del activo arrendado.4) Cuando las especiales características de los activos objeto de ARTO hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.5) El arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario.6) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el VR del importe residual recaen sobre el arrendatario.7) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el ARTO durante un segundo periodo, con unos pagos por ARTO que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

2.3.1. Contabilidad del arrendatario

AF: CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO

Reconocimiento inicial: comporta el registro por un mismo importe de:

· Un activo según su naturaleza: material o intangible; y· Un pasivo financiero.

¿Importe por el que se valora?

Por el menor entre: · VR del activo arrendado, y

· Valor actual al inicio del ARTO de los pagos mínimos acordados durante el plazo de ARTO (incluido el derivado de la OC, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio) y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador.Otros detalles:ü Las cuotas contingentes son aquellos pagos por ARTO cuyo importe no es fijo sino que depende de la evolución futura de una variable.ü Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deben incluirse como mayor valor del activo.ü Para el cálculo del VA se utilizará el tipo de interés implícito del contrato y si éste no se puede determinar, el del arrendatario para operaciones similares..

Distribución de la carga financiera total

· A lo largo del plazo de arrendamiento con imputación a la CPG del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo efectivo de interés· Las cuotas de carácter contingente son gastos del ejercicio en que se incurran.

Reglas en materia de amortizaciones, deterioro y baja a aplicar a los activos obligatoriamente reconocidos

Las que correspondan a la naturaleza del activo.

Tratamiento de la baja de los pasivos financieros

De acuerdo con la NRV relativa a los instrumentos financieros (IF). En concreto del apartado 3.5. “Baja de pasivos financieros”. Donde aparecen distintas formas de registrar la baja, sea por extinción de la deuda o mediante intercambios de instrumentos de deudas.

2.3.2. Contabilidad del arrendador

AF: CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR

Reconocimiento inicial

Reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el ARTO más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.Reconocerá el resultado derivado de la operación de ARTO según lo dispuesto en el ap. 3 de la NRV relativa al inmovilizado material (Diferencia entre el crédito neto de los costes de ventas y el VC del inmovilizado), salvo que sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones del tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la NRV relativa a los ingresos y prestación de servicios.

Tratamiento posterior de la diferencia entre el crédito contabilizado en el activo y la cantidad a cobrar correspondiente a intereses no devengados

Se imputará a la CPG del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del efecto impositivo.

Correcciones de valor por deterioro y baja de los créditos registrados a consecuencia del arrendamiento

Se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3. y 2.9. de los IF.En el primero se regula la forma de calcular la corrección de valor de los IF en general (en el caso de crédito individual, ante evidencia objetiva y por la diferencia entre el VC del AF y el valor actual de los flujos de efectivo que se estima se va a generar, descontados al tipo de interés inicial)En el apartado 2.9. se regula la baja del AF.

2.4. Arrendamiento operativo

ARRENDAMIENTO OPERATIVO (AO)

Definición

Es un acuerdo por el que el arrendador conviene con el arrendatario el derecho a usar un activo durante un periodo de tiempo determinado, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un AF.

Contabilidad de los Ingresos y Gastos correspondientes al arrendador y arrendatario derivados de los acuerdos del AO

Se considerarán, respectivamente, como ingresos y gastos del ejercicio en que se devenguen, imputándose a la CPG.

Contabilización del activo por parte del Arrendador

El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en ARTO conforme a su naturaleza, incrementando su VC en el importe de los costes directos del contrato que les sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de ARTO calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el ARTO que se imputará a resultados a lo largo del periodo de ARTO a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.

2.5. Venta con arrendamiento financiero posterior

VENTA CON ARRENDAMIENTO POSTERIOR

Definición

Cuando de las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior ARTO de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación y, en consecuencia se trate de un AF.

Contabilización inicial por el arrendatario:

ü No variará la calificación del activo, ü No reconocerá beneficios ni pérdidas por la transacción; y, adicionalmente,ü Registrará el importe recibido con abono al correspondiente pasivo fro.

Distribución de la carga financiera total

ü A lo largo del plazo de arrendamiento y se imputará a la CPG del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo.ü El arrendador contabilizará el correspondiente AF de acuerdo con el apartado 1.3. de esta NRV (Reconociendo un crédito inicial por el valor actual de los pagos mínimos más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. El resultado se reconoce en los términos fijados para la baja del inmovilizado)

2.6. Arrendamientos de terrenos y edificios

ARRENDAMIENTOS DE TERRENOS Y EDIFICIOS

CALIFICACIÓN GENERAL

Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se calificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activos.

REGLAS PARTICULARES

Dado que, normalmente, el terreno tiene una vida económica indefinida, en un AF conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada.Clasificándose el correspondiente al terreno como un AO, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de ARTO.A esos efectos, los pagos mínimos por el ARTO se distribuirán entre el terreno y el edificio en proporción a los VR relativos que representan los derechos de ARTO de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso, todo el ARTO se clasificará como AF, salvo que resulte evidente que es AO.

Precisiones:

PYMES: La nota diferencial más destacada se refiere al importe por el cual se habrá de valorar el activo en arrendamiento financiero.

ARRENDAMIENTO FINANCIERO CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO EN EL CASO DE PYMES

Reconocimiento inicial: comporta el registro por un mismo importe de:

· Un activo según su naturaleza: material o intangible; y· Un pasivo financiero.

¿Importe por el que se valora?

Por el valor razonable (VR) del activo arrendado calculado al inicio del mismo, sin incluir los impuestos repercutibles por el arrendador.Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deben incluirse como mayor valor del activo.

Distribución de la carga financiera total (idem que lo recogido en el PGC)

Reglas en materia de amortizaciones, deterioro y baja a aplicar a los activos obligatoriamente reconocidos (idem que PGC)

Las que correspondan a la naturaleza del activo.

Tratamiento de la baja de los pasivos financieros (idem que PGC)

Microempresas: El RD 1515/2007, de aprobación del PGC de PYMES establece en su art. 4 los Criterios específicos aplicables por microempresas, siendo uno de éstos, el relativo al arrendamiento financiero.

ARRENDAMIENTO FINANCIERO Y SIMILARES CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO EN EL CASO DE MICROEMPRESAS

REGLAS

Contratos de AF o similar que no tengan por objeto terrenos, solares u otros activos amortizables· Contabilizarán las cuotas devengadas en el ejercicio como gasto en la CPG.· Y, en su caso, en el momento de ejercer la opción de compra, se registrará el activo por el precio de adquisición de dicha opción.· En la Memoria , en el apartado 5, deberá indicarse el valor razonable o valor al contado del activo calculado al inicio del arrendamiento y su vida útil estimada, las cuotas abonadas, la deuda pendiente de pago y el importe por el que se pudiese ejercer la opción de compra, si la hubiere.Contratos de AF o similar que tengan por objeto terrenos, solares u otros activos no amortizables.· Se contabilizan de acuerdo con el PGC de PYMES.

3. CASOS PRÁCTICOS